Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (522) z dnia 20.09.2020

Wymiana zużytej części w maszynie produkcyjnej - remont czy ulepszenie środka trwałego?

W ewidencji środków trwałych posiadamy maszynę produkcyjną. Byliśmy zmuszeni do wymiany ważnej części tej maszyny, ze względu na jej zużycie. Koszt wymiany wyniósł 15.000 zł. Czy powinniśmy zwiększyć wartość początkową środka trwałego o poniesione koszty wymiany części, czy potraktować ten wydatek jak remont? Jeśli jest to remont, to czy ze względu na jego wysoki koszt można go rozliczać w czasie przez czynne rozliczenia międzyokresowe?

W trakcie użytkowania środka trwałego jednostka może ponosić nakłady skutkujące ulepszeniem środka trwałego lub warunkujące jego użytkowanie. Nakłady na ulepszenie odnosi się na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, natomiast nakłady na remonty, konserwacje i naprawy zalicza się w ciężar kosztów bieżącego okresu. Jednostka może również dla celów bilansowych rozliczać koszty remontów w czasie, jeśli tak postanowi w swojej polityce rachunkowości.

Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, gdy przeprowadzone prace mają charakter przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji, a w wyniku tych prac następuje zwiększenie wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.

Definicję remontu zawiera art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), w świetle którego remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego danego obiektu, niezmieniające jego charakteru i funkcji.

Objaśnienia w zakresie nakładów ponoszonych na ulepszenia i remonty zawiera KSR nr 11. Jak wynika z pkt 7.8 tego standardu na kwalifikowanie nakładów ponoszonych w czasie użytkowania środka trwałego do kosztów bieżących lub kosztów ulepszenia, wpływ wywierają także kryteria określające okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Jeżeli jednostka wyznaczając ten okres uwzględniła, że w jego trakcie poniesie nakłady na odtworzenie (wymianę) istotnych części składowych środka trwałego o krótszym okresie ekonomicznej użyteczności od pozostałych części składowych tego środka trwałego, wówczas nakłady poniesione na takie odtworzenie stanowić będą koszty okresu. Odtworzenie to nie przyczynia się bowiem do wydłużenia pierwotnie przyjętego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Jeżeli jednak jednostka określiła okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego na podstawie okresów użytkowania istotnych części składowych, o krótszym okresie ekonomiczniej użyteczności względem pozostałych części składowych, wówczas nakłady na odtworzenie takiej części w toku użytkowania środka trwałego stanowić będą ulepszenie środka trwałego.

Zarówno w świetle ustawy o rachunkowości, jak i KSR nr 11 nakłady na remonty bieżące (typowe, awaryjne) traktuje się jako koszty okresu, w którym zostały poniesione i ujmuje w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki w momencie ich poniesienia.

Koszty remontu mogą również podlegać rozliczeniu w czasie, jeśli taką decyzję podejmie i zapisze w polityce rachunkowości kierownik jednostki. Z reguły nie rozlicza się w czasie remontów bieżących, będących konsekwencją eksploatacji środków trwałych, gdy koszt takich remontów z roku na rok jest podobny. Uzasadnione może być jednak rozliczanie w czasie remontów, których wartość w ocenie jednostki jest istotna. Dotyczy to m.in. remontów, których skutki będą odczuwalne w kolejnych okresach sprawozdawczych, a ich jednorazowe ujęcie w księgach rachunkowych mogłoby zniekształcić wynik finansowy danego okresu jednostki.

Wyjaśnienia dotyczące rozliczania remontów w czasie zawiera pkt 7.22 KSR nr 11. Przewiduje on rozliczanie w czasie remontów okresowych przez cały okres międzyremontowy jako czynnych rozliczeń międzyokresowych, w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. W świetle standardu remonty okresowe to takie, które są powtarzane regularnie. Okres międzyremontowy mierzony jest w jednostkach czasu lub pracy wykonanej przez środek trwały, tj. kilometry, maszynogodziny itd. Okresy międzyremontowe oraz zakres remontu okresowego zazwyczaj ustala producent środka trwałego.

Zwracamy uwagę, iż dla celów podatkowych koszty remontu nie podlegają rozliczaniu w czasie. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.204.2019.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do zagadnienia rozliczania w czasie przeprowadzonych w spółce kapitalnych remontów samochodów ciężarowych, stanowiących jej środki trwałe i wyjaśnił, że: "faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop (...). Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą jakości środków transportowych oraz warunków ich eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 5 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych (...)". Podobne stanowisko, iż ujęcie bilansowe wydatków remontowych nie wpływa na ich rozliczenie podatkowe zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej 

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.227.2020.2.KR oraz z 3 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.10.2020.1.MZA.