A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 14 (877) z dnia 10.05.2015

Dotacje na zakup środka trwałego - ujęcie w księgach rachunkowych oraz wykazanie w sprawozdaniu finansowym

Spółka z o.o. otrzymuje dotacje na zakup środków trwałych. Jak ujmować je w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym?

Dotacje na zakup podlegających amortyzacji środków trwałych ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów i rozlicza w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Przychody z tego tytułu wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji "Dotacje", natomiast wartość podlegającą rozliczeniu w przyszłych okresach wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe.

Fakt otrzymania dotacji na zakup środka trwałego (także jego wytworzenie) nie wpływa na jego wartość początkową. Wartość początkową ustala się więc na zasadach ogólnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.

Przyjęcie środka trwałego do używania z zakupu może być księgowane:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 08 "Środki
   trwałe w budowie" (jeżeli warunkiem rozpoczęcia używania
   było poniesienie dodatkowych nakładów, np. wydatków
   montażowych).

Dotacja otrzymana na zakup (wytworzenie) środków trwałych ujmowana jest na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, skąd podlega stopniowemu rozliczeniu w pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych tą dotacją (zob. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Ponieważ część dotacji zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych wykazywana jest w rachunku zysków i strat w pozycji "Dotacje", zasadne jest utworzenie do konta 76-0 odpowiedniej analityki ułatwiającej taką ich prezentację. W analityce do konta 76-0 warto również uwzględnić, np. zaznaczając jako NSP, że przychody te nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

W sytuacji, gdy dotacja na zakup (wytworzenie) środka trwałego wpłynie do jednostki już po rozpoczęciu jego amortyzacji, to wartość dotacji, w kwocie odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym dokonanym przed otrzymaniem tej dotacji, można odnieść jednorazowo na konto pozostałych przychodów operacyjnych, bez dokonywania rozliczeń z kontem 84.

Uwzględniając powyższe w księgach rachunkowych, otrzymanie dotacji może zostać ujęte następującym zapisem:

a) łączna wartość otrzymanej dotacji:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący";

b) wartość dotacji przypadająca na odpisy amortyzacyjne
dokonane przed jej otrzymaniem:

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"
(w analityce: Przychody z tytułu dotacji NSP);

c) kwota dotacji przypadająca na niedokonane jeszcze
odpisy amortyzacyjne:

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Kwota ujęta na koncie 84 będzie z tego konta stopniowo wyksięgowywana, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i odnoszona na pozostałe przychody operacyjne, zapisem:

- Wn konto 84,
- Ma konto 76-0 (w analityce: Przychody z tytułu dotacji NSP).

Dodajmy, iż dla celów podatku dochodowego, w przypadku spółki z o.o. zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Jak wynika z tego przepisu, z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem w przypadku amortyzacji środka trwałego sfinansowanego częściowo dotacją należy wydzielić taką część odpisu, która w proporcji odpowiada części dofinansowanej i wyłączać ją z kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając fakt, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, w ewidencji księgowej warto utworzyć stosowną analitykę, która ułatwi ustalenie podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego. W księgach rachunkowych odpis amortyzacyjny może zatem być księgowany następująco:

- Wn konto 40-0/1 "Amortyzacja" (w analityce: KUP),
- Wn konto 40-0/2 "Amortyzacja" (w analityce: NKUP),
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Przykład

Jednostka nabyła w lutym br. środek trwały o wartości początkowej: 120.000 zł (pomijamy VAT) i w tym samym miesiącu wprowadziła go do ewidencji. Zakup ten został 70% sfinansowano dotacją, co odpowiadało kwocie 84.000 zł. Zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych do amortyzacji tego środka trwałego stosowana jest stawka w wysokości 20%, co daje odpis miesięczny w wysokości: 2.000 zł (120.000 zł × 20% : 12 m-cy). Amortyzacja naliczana jest od marca br. Jednocześnie równolegle rozliczana jest wartość dotacji zaewidencjonowana na koncie 84 w kwocie 1.400 zł (2.000 zł × 70%).

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4.

Dekretacja:

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota	Wn	Ma
1. Zakup środka trwałego:	120.000 zł	01	30
2. Otrzymanie dotacji:	84.000 zł	13-0	84
3. Miesięczny odpis amortyzacyjny:
a) w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów: 2.000 zł × 30% =	600 zł	40-0/1
b) w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów: 2.000 zł × 70% =	1.400 zł	40-0 /2
c) łączna kwota odpisu =	2.000 zł		07-1
4. Rozliczenie dotacji odpowiadającej dokonanym odpisom amortyzacyjnym, w części sfinansowanej dotacją:	1.400 zł	84	76-0

Księgowania:

Część dotacji, która zostanie rozliczona do dnia bilansowego, zapisem: Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" równolegle do amortyzacji, podlega wykazaniu w rachunku zysków i strat w pozycji "Dotacje" (D.II. - wariant porównawczy albo G.II. - wariant kalkulacyjny).

Natomiast kwota pozostająca na koncie 84, do rozliczenia w kolejnych okresach, wykazywana jest w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe.