Ustalanie wartości początkowej środka trwałego

Dla prawidłowego ujęcia środka trwałego w księgach rachunkowych ważne jest poprawne ustalenie jego wartości początkowej. Jest to nie tylko pierwotna wartość historyczna aktywu, pod którą figuruje on w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz również podstawa, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych księgowanych w koszty.

W zależności od sposobu pozyskania środka trwałego (np. zakup, otrzymanie w drodze darowizny, wniesienie aportem, przekwalifikowanie z innego rodzaju aktywów, ujawnienie, wytworzenie w całości lub w części we własnym zakresie) jego wartością początkową jest cena nabycia lub/i koszt wytworzenia. Cena nabycia i koszt wytworzenia obejmują ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem, w tym budową, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy, do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania.

Cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego:

zwiększają koszty finansowania zewnętrznego (odsetki, koszty finansowania z tytułu umów leasingu finansowego, ujemne różnice kursowe, prowizje, opłaty oraz inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytów, pożyczek i pozostałych zobowiązań finansujących pozyskanie środka trwałego),
zmniejszają przychody z tytułu finansowania zewnętrznego (m.in. dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek i pozostałych zobowiązań zaciągniętych i wykorzystanych w celu finansowania nabycia czy wytworzenia środka trwałego, zrealizowane lub naliczone odsetki albo inne korzyści z tytułu niewykorzystanych środków pieniężnych uzyskanych na finansowanie środka trwałego)

poniesione/uzyskane przez jednostkę od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy, do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania.

Cena nabycia

Na cenę nabycia środka trwałego składa się cena zakupu, koszty zakupu oraz koszty dostosowania do użytkowania. Koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu, realizowanego siłami własnymi (np. budowa własnymi siłami fundamentu pod maszynę, przeprowadzenie rozruchu technologicznego), zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia. Jeśli dostosowanie składnika majątku do użytkowania wiąże się z zakupem materiałów i usług (np. zakupiono uszkodzony środek trwały i konieczny jest jego remont przed przyjęciem do używania) - wartość początkową stanowi cena nabycia składnika majątku oraz cena nabycia materiałów i usług, których poniesienie jest konieczne, by składnik majątku mógł zostać zakwalifikowany jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

Cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec korekcie w okresie następującym po dniu ujęcia środka trwałego, np. na skutek przyznanych jednostce rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny. Jeżeli jednak są to kwoty nieistotne, dla celów bilansowych dopuszcza się rozwiązanie polegające na niekorygowaniu ceny nabycia (wartości początkowej) tylko odniesieniu skutków zmniejszenia ceny w pozostałe przychody operacyjne.

Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu. Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego.

Z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" wynika, że przedpłaty (zaliczki) udzielone na poczet pozyskania środka trwałego, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie ma potrzeby dokonywania ponownej ich wyceny, ani na dzień bilansowy (dla celów ujęcia w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji A.II.3 "Zaliczki na środki trwałe w budowie"), ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego (np. w przypadku jego ujawnienia lub nieodpłatnego otrzymania), jego wartość początkową ustala się w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu szacuje się na podstawie cen wynikających z bieżących ofert sprzedaży takich samych przedmiotów notowanych na rynku (z uwzględnieniem stopnia ich zużycia), dokumentując źródło pochodzenia informacji o cenie. W przypadku braku informacji o cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu należy wykorzystać inne techniki pomiaru wartości, mogą to być przykładowo koszt odtworzenia lub metody właściwe dla podejścia dochodowego.

Koszt wytworzenia

Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy, w tym dostosowania do użytkowania, wykonywanej w całości lub części siłami własnymi. Obejmują one:

koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,
koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar i są rozliczane na podstawie odpowiednio dobranych kluczy podziałowych; dotyczy to m.in. kosztów wspólnych przy budowie więcej niż jednego obiektu oraz kosztów utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych, ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np. narzędzia, sprzęt, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne itp.).

Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji (np. kart pracy sprzętu i ludzi) oraz odpowiedniej ewidencji analitycznej tych kosztów.

Warto zaznaczyć, że koszty budowy środka trwałego, w tym dostosowania do użytkowania, realizowanej siłami obcymi, ustala się w wysokości ceny nabycia usługi obcej.

Ustalenie wartości początkowej na podstawie ewidencji księgowej

Wszelkie koszty dotyczące nabycia lub wytworzenia środka trwałego poniesione przed jego przyjęciem do używania, składające się na jego wartość początkową, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Przykładowe zapisy dokonane na tym koncie na podstawie faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mogą wyglądać następująco:

a) wartość netto zakupu środka trwałego, a także zakupu materiałów, sprzętu, narzędzi i usług obcych (np. usług transportowych, montażowych, budowlanych, ochrony mienia, mediów) w celu wytworzenia środka trwałego lub dostosowania go do używania

- Wn konto 08,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) poniesione w związku z nabyciem/budową opłaty administracyjne, notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych

- Wn konto 08,

- Ma konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący",

c) wartość materiałów i towarów, które jednostka przekazała na wytworzenie/dostosowanie do używania środka trwałego

- Wn konto 08,

- Ma konto 31 "Materiały" lub konto 33 "Towary",

a jeśli jednostka ujmuje materiały i towary w cenach ewidencyjnych, jednocześnie powinna dokonać wyksięgowania odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów

- Wn/Ma konto 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów", 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów",

- Ma/Wn konto 08,

d) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie środka trwałego wraz ze składkami ZUS finansowanymi przez pracodawcę

- Wn konto 08,

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),

e) amortyzacja narzędzi i maszyn, które pracują na rzecz budowy środka trwałego

- Wn konto 08,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

f) przekazanie wyrobów gotowych na wytworzenie/dostosowanie do używania środka trwałego

- Wn konto 08,

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

a jeśli jednostka ujmuje produkty w cenach ewidencyjnych, jednocześnie powinna dokonać wyksięgowania odchyleń od cen ewidencyjnych produktów

- Wn/Ma konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",

- Ma/Wn konto 08,

g) koszty obsługi kredytu (odsetki, prowizje) zaciągniętego w związku z budową środka trwałego, poniesione przed przyjęciem go do używania

- Wn konto 08,

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe".

Jeśli jednostka wykonuje prace budowlane lub związane z dostosowaniem środka trwałego do używania siłami własnymi (tj. np. przy udziale własnych pracowników, środków trwałych czy produktów) i koszty z tym związane (np. wynagrodzenia pracowników i składki ZUS finansowane przez pracodawcę, amortyzacja i koszty utrzymania środków trwałych, koszt wytworzenia produktów) zostały ujęte na kontach w zespole 4 i 5, a jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, to ich przeksięgowanie na konto 08 powinno nastąpić z uwzględnieniem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Takie ujęcie uszczelni krąg kosztów po wyjściu kosztów z tego kręgu.

W dniu oddania środka trwałego do używania na podstawie dowodu OT dokonuje się przeksięgowania kosztów składających się na cenę nabycia lub/i koszt wytworzenia środka trwałego zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08.

Czego nie wlicza się do wartości początkowej?

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem środka trwałego, w tym m.in.:

-	kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy, np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego, albo ocenę i wybór określonego wariantu budowy środka trwałego; koszty takie poniesione po rozpoczęciu budowy środka trwałego można wliczyć w wartość początkową,
-	kosztów ogólnego zarządu, chyba że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji tych kosztów oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów,
-	wartości netto zlikwidowanego środka trwałego, na którego miejscu buduje się nowy środek trwały; jednak gdy w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego; zwiększają ją także koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzenia budowy,
-	strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód; przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami również nie są uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych,
-	kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego; z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
-	kosztów działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
-	kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały,
-	podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
-	opłat o charakterze sankcji.