Korekta wartości początkowej środka trwałego o niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług

Fakturę zakupu środka trwałego od kontrahenta z UE, wystawioną w lutym 2020 r., błędnie zaksięgowaliśmy jako fakturę krajową. Korekt JPK i deklaracji VAT UE dokonaliśmy w 2021 r. Świadczymy usługi zwolnione z VAT, zatem naliczony VAT od zakupu środka trwałego nie podlega odliczeniu. Czy kwota VAT powinna zwiększyć wartość środka trwałego, czy zaksięgować ją w pozostałe koszty operacyjne?

VAT naliczony wynikający z faktury zakupu środka trwałego, w przypadku gdy jednostce nie przysługuje prawo do jego odliczenia, zwiększa wartość początkową środka trwałego.

Co do zasady poszczególne obiekty inwentarzowe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 tej ustawy, powiększone o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania, o których mowa w art. 28 ust. 8 tej ustawy.

Według art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Z kolei z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości wynika, iż cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie i środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania lub ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy,
koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem wynikający z faktury zakupu środka trwałego VAT niepodlegający odliczeniu powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Jak wynika z pytania, fakturę zakupu środka trwałego od kontrahenta z UE, wystawioną w lutym 2020 r., jednostka rozliczyła jako fakturę krajową. Oznacza to, że nie naliczyła w 2020 r. VAT z tytułu WNT. Korekt JPK i deklaracji VAT UE dokonała dopiero w 2021 r. W związku z tym, że jednostka świadczy usługi zwolnione, kwota VAT z tytułu WNT nie podlega odliczeniu. Oznacza to, że zwiększy ona wartość początkową środka trwałego.

Korektę błędów wykrytych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym błędy te ujawniono. Sposób ewidencji korekty uzależniony jest od istotności wykrytego błędu. Jeżeli błąd jest istotny, to - na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości - kwotę korekty tego błędu odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych).

Jeżeli zatem jednostka błędnie ustaliła wartość początkową środka trwałego wprowadzonego do ewidencji księgowej w 2020 r. i wykryła ten błąd w 2021 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., to powinna dokonać stosownej korekty w księgach 2021 r. Przy nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, korekcie podlega również amortyzacja naliczona od tej błędnej wartości.

Przykład

W 2021 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r. jednostka wykryła błąd polegający na zaniżeniu wartości początkowej środka trwałego zakupionego w lutym 2020 r. o kwotę: 92.000 zł (VAT od WNT, który nie podlega odliczeniu). Wartość początkowa środka trwałego przed korektą wynosiła: 400.000 zł, a dokonane odpisy amortyzacyjne wynosiły od lutego do grudnia 2020 r.: 73.333 zł. Stawka amortyzacyjna środka trwałego wynosi 20%. Po korekcie wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynosiła: 400.000 zł + 92.000 zł = 492.000 zł, a roczna stawka amortyzacyjna wynosiła: 492.000 zł × 20% = 98.400 zł. Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych za 2020 r. wyniosła: (98.400 zł : 12 m-cy × 11 m-cy) - 73.333 zł = 16.867 zł.

Skutki korekty błędu jednostka ujęła w księgach 2021 r. następującymi zapisami:

1. PK - naliczenie VAT z tytułu WNT: 92.000 zł

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

2. PK - zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o VAT niepodlegający odliczeniu: 92.000 zł

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

3. PK - korekta odpisów amortyzacyjnych za 2020 r., jeżeli kwota w ocenie jednostki jest istotna: 16.867 zł

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych),
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

4. PK - korekta odpisów amortyzacyjnych za 2020 r., jeżeli kwota w ocenie jednostki jest nieistotna: 16.867 zł

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".