Zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego w zależności od sposobu jego pozyskania

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Dodatkowo w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zdefiniowano pojęcie środków trwałych w budowie, przez które rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Środki trwałe ujmuje się w księgach rachunkowych w ich wartości początkowej. Wartość ta może się różnie kształtować, w zależności od tego, jaką drogą dany środek trwały został pozyskany. Inaczej ustala się wartość początkowa środka trwałego w przypadku jego zakupu, inaczej wybudowanego we własnym zakresie, a jeszcze inaczej otrzymanego w drodze darowizny lub w formie aportu.

Szerzej zagadnienie ustalania wartości początkowej środka trwałego opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Standard ten wskazuje, że do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem środka. Przykłady takich kosztów wymieniono w pkt 6.9-6.12 ww. standardu.

Wartością początkową środka trwałego pozyskanego w drodze zakupu jest cena jego nabycia w rozumieniu przepisów art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Z kolei w świetle art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Stosownie do wskazanych przepisów cena nabycia stanowiąca wartość początkową środka trwałego obejmuje składniki wymienione poniżej.

Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu. Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej, stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego (por. pkt 6.17 KSR nr 11).

W księgach rachunkowych nabycie środka trwałego ujmuje się z reguły zapisem po stronie Wn konta 30 "Rozliczenie zakupu", w korespondencji ze stroną Ma konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" (pomijamy ewidencję VAT). Jeśli środek trwały wymaga montażu, to wstępnie wszystkie nakłady poniesione na jego nabycie ewidencjonuje się po stronie Wn na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", w korespondencji ze stroną Ma konta 30. Następnie przyjęcie środka trwałego bezpośrednio z zakupu lub po zakończeniu montażu można zaksięgować zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 08 lub konta 30.

Zwracamy uwagę, że jednostka może ewidencjonować zakup wszystkich środków trwałych przez konto 08, czyli nawet wówczas, gdy nie wymagają one montażu, jeśli taką decyzję podejmie i opisze w swojej polityce rachunkowości. Jednostka może również podjąć decyzję i zapisać w polityce rachunkowości, że do operacji zakupu środków trwałych nie będzie stosowała konta 30. W takim przypadku ewidencja księgowa nabycia środka trwałego będzie przebiegać zapisem po stronie Wn konta 08 lub konta 01, w korespondencji ze stroną Ma konta 24-9.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka jawna zakupiła maszynę produkcyjną. Faktura dokumentująca ten zakup opiewała na kwotę: 70.000 zł (plus VAT: 16.100 zł). Dodatkowo poniosła koszty transportu oraz montażu i uruchomienia maszyny. Faktura dokumentująca zakup ww. usług opiewała na kwotę: 5.000 zł (plus VAT: 1.150 zł).
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki ewidencję zakupu środków trwałych prowadzi się za pomocą konta 30 "Rozliczenie zakupu", a środki trwałe wymagające montażu ujmuje się przez konto 08 "Środki trwałe w budowie".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Szczegółowo kwestię ustalenia wartości początkowej budowanego środka trwałego reguluje KSR nr 11. Standard ten w pkt 6.3 wskazuje, iż jednostka może realizować budowę środka trwałego (zespołu środków trwałych) siłami obcymi, siłami własnymi lub systemem mieszanym - siłami obcymi i własnymi. W zależności od sposobu realizacji budowy środka trwałego wartość początkową stanowi:

• cena nabycia - w przypadku budowy siłami obcymi,
• koszt wytworzenia - w przypadku budowy siłami własnymi,
• suma cen nabycia i kosztu wytworzenia - w przypadku budowy systemem mieszanym.

Ustawa o rachunkowości nie podaje katalogu kosztów podlegających zaliczeniu do kosztów wytworzenia środka trwałego, w art. 28 ust. 3 i 8 przedstawia jedynie ogólne zasady jego ustalania. W myśl art. 28 ust. 3 tej ustawy koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Jak stanowi art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Koszt obsługi zobowiązań to głównie prowizje, odsetki, ujemne różnice kursowe (pomniejszone o dodatnie różnice kursowe) od kredytów i pożyczek służących finansowaniu budowy środka trwałego.

Z kolei według pkt 6.36 KSR nr 11 koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy - w tym dostosowania do użytkowania - wykonywanej w całości lub części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Koszt wytworzenia pomniejsza się o (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu) wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów, o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia. W pkt 6.38 wskazano jakie koszty zalicza się do kosztu wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi.

Jeśli jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, to zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala się klucz(e) rozliczeniowy(e) kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy.

Należy zaznaczyć, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Tak wynika z pkt 6.36 KSR nr 11.

W księgach rachunkowych, do czasu przekazania środka trwałego do używania, wszystkie koszty budowy gromadzi się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Przyjęcie środka trwałego do używania po zakończeniu budowy odbywa się zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 08.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka akcyjna "Alfa" wybudowała siłami własnymi nową halę magazynową. Poniesione dotychczas koszty budowy zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" wynoszą: 500.000 zł.
2. Ostatnia faktura związana z budową dotyczyła kosztów nadzoru inwestycyjnego i opiewała na kwotę: 20.000 zł (plus VAT: 4.600 zł). Fakturę spółka uregulowała przelewem bankowym.
3. W maju 2025 r. spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie budynku, a halę magazynową wprowadziła do ewidencji środków trwałych.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, nie stosuje się konta 30 "Rozliczenie zakupu", a zakupy dotyczące budowy środka trwałego księguje się bezpośrednio na koncie 08 "Środki trwałe w budowie".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Podobnie zagadnienie to reguluje pkt 6.22 KSR nr 11.

W praktyce środek trwały otrzymany w drodze darowizny wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej, którą zazwyczaj będzie wartość wynikająca z umowy darowizny. Jeżeli umowa darowizny nie określa wartości przekazanego nieodpłatnie składnika, to za wartość początkową przyjmuje się cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Z kolei, jeśli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

W przypadku przyjętych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środków trwałych, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dokonuje się rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od tych środków trwałych. Natomiast wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu) ujmuje się drugostronnie na dzień otrzymania jako pozostały przychód operacyjny (por. pkt 6.23 KSR nr 11).

Otrzymany w darowiźnie środek trwały ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu "OT - Przyjęcie środka trwałego", zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Następnie równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego zwiększa się pozostałe przychody operacyjne zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2025 r. spółka z o.o. prowadząca działalność produkcyjną otrzymała w drodze darowizny maszynę, którą będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności. Z umowy darowizny wynika, że wartość maszyny wynosi: 39.000 zł. W tym samym miesiącu, na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego", maszynę przyjęto do ewidencji bilansowej środków trwałych.
2. Spółka rozpoczęła amortyzację maszyny od maja 2025 r. Okres ekonomicznej użyteczności maszyny ustalono na 5 lat. Roczna stopa amortyzacji wynosiła: 100% : 5 lat = 20%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił: 39.000 zł × 20 % : 12 m-cy = 650 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeżeli przedmiotem aportu jest środek trwały, to dla celów bilansowych jego wartość początkową ustala się w wartości określonej w umowie (statucie) spółki, nie wyższej od jego wartości rynkowej (ceny sprzedaży). Przyjmuje się zazwyczaj, że przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać wyceniony w wartości wynikającej z umowy o wnoszonym aporcie. Co do zasady przedmiot aportu wyceniany i podawany jest w umowie w wartości rynkowej.

W świetle art. 158 § 1 K.s.h., jeżeli wkładem do spółki z o.o. w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Istotnym jest, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (por. art. 154 § 3 K.s.h.).

Co ważne, aport składników majątku wnoszony przez podatników VAT traktowany jest analogicznie jak odpłatna dostawa towarów, czyli podlega opodatkowaniu VAT. Poza zakresem ustawy o VAT pozostaje aport wnoszony przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnoszone aportem składniki są bowiem majątkiem prywatnym wnoszącego.

W księgach rachunkowych wprowadzenie otrzymanego w formie aportu środka trwałego do ewidencji bilansowej przebiega zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 24-3 "Rozrachunki z udziałowcami".

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2025 r. dwóch wspólników (dwie osoby fizyczne) zawarły umowę spółki z o.o. w formie aktu notarialnego. Według umowy kapitał zakładowy spółki wynosi: 140.000 zł. Wspólnik "X" wniósł do spółki wkład pieniężny o wartości: 40.000 zł, a wspólnik "Y" wniósł aportem grunt niezabudowany o wartości rynkowej: 100.000 zł. Wspólnik "X" objął 400 udziałów o łącznej wartości nominalnej: 40.000 zł, a wspólnik "Y" objął 1.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej: 100.000 zł.
2. W maju 2025 r. dokonano wpisu spółki do KRS oraz ujęto w księgach rachunkowych nominalną wartość udziałów, które tworzą zarejestrowany kapitał spółki.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: