środki trwałe, amortyzacja, wartość początkowa, ewidencja księgowa
lupa
A A A

Gazeta Podatkowa nr 32 (2011) z dnia 20.04.2023

Księgowania dotyczące ulepszenia w obcym środku trwałym

Jednostki, które na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują cudze środki trwałe, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, mogą ponosić nakłady na ich ulepszenie. Zasadniczo takie wydatki dla celów rachunkowych traktowane są jako osobny środek trwały podlegający amortyzacji.

Nakłady ulepszeniowe

Ulepszenie w obcym środku trwałym jest szczególnym rodzajem środka trwałego. Powstaje on na skutek przeprowadzenia prac ulepszeniowych w cudzym obiekcie, który jednostka wykorzystuje na swoje potrzeby. Aby dany przedmiot mógł zostać zakwalifikowany do środków trwałych, musi spełniać warunki wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ponadto nakłady poniesione na nienależący do jednostki środek trwały mogą zostać zakwalifikowane jako ulepszenie, jeśli polegają m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i zwiększają wartość użytkową obcego obiektu (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Skoro jednak ten środek trwały nie figuruje w księgach użytkownika, ale nadal pozostaje w księgach właściciela, nakłady na ulepszenie, które poniósł najemca, nie mogą zwiększyć wartości początkowej obiektu. Najemca ujmuje je więc w swoich księgach jako ulepszenie w obcym środku trwałym stanowiące odrębny obiekt inwentarzowy.

Nieistotne nakłady

W ramach uproszczeń stosowanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może ustalić kwotę, do wysokości której poniesione nakłady nie będą uznawane za ulepszenie. W praktyce kwotę tę ustala się na 10.000 zł, co pozwala uniknąć rozbieżności między rozliczeniem wydatków na ulepszenie w obcym środku trwałym w księgach rachunkowych i dla celów podatku dochodowego. W ustawach o podatku dochodowym nie pojawia się pojęcie ulepszenia w obcym środku trwałym, ale jego odpowiednik stanowi inwestycja w obcym środku trwałym, która zasadniczo podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (por. art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop - Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof - Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów ulepszenia środka trwałego, jeśli spełniają warunki wskazane w art. 16g ust. 13 ustawy o pdop i art. 22g ust. 17 ustawy o pdof. Dla celów podatkowych za ulepszenie środka trwałego uznaje się jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, skutkującą wzrostem wartości użytkowej tego środka trwałego, jeżeli suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł. Dlatego nakłady na obcy środek trwały równe lub niższe od kwoty 10.000 zł podatkowo nie stanowią ulepszenia. Ich wartość odnosi się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli jednostka w polityce rachunkowości przyjmie uproszczenie polegające na tym, że nakłady na ulepszenie równe lub niższe od określonej kwoty, np. 10.000 zł, nie stanowią ulepszenia dla celów bilansowych, w księgach rachunkowych odnosi się je bezpośrednio do kosztów na konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5.

Wprowadzenie do ewidencji

Nakłady ponoszone na ulepszenie obcego środka trwałego, do dnia przyjęcia ulepszenia do używania, składają się na jego wartość początkową (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Można ujmować je w księgach na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),

- Ma różne konta, np. konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Następnie po zakończeniu prac koszty zgromadzone na koncie 08 podlegają przeksięgowaniu na konto 01 "Środki trwałe". Ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych można dokonać na podstawie dowodu "OT - przyjęcie środka trwałego do używania" następująco:

- Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym).

Odpisy amortyzacyjne

Od wartości początkowej ulepszenia dokonuje się dla celów bilansowych, tak jak od własnych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną, należy wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego. W przypadku ulepszenia w obcym środku trwałym uwzględnia się okres wykorzystywania tego obcego środka trwałego, czyli okres obowiązywania umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego.

Co istotne, ulepszenia w obcych środkach trwałych są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach KŚT, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą, np. ulepszenie w budynku lub budowli - grupa 1 lub 2 KŚT, ulepszenie maszyny - grupa 3-8 KŚT.

Podatkowo dla inwestycji w obcych środkach trwałych można ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne (art. 16j ust. 4 ustawy o pdop i art. 22j ust. 4 ustawy o pdof) lub zastosować stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Stosowaną dla celów podatku dochodowego stawkę można przyjąć również dla celów bilansowych, o ile odpisanie ulepszenia w obcym środku trwałym nastąpi w okresie jego ekonomicznej użyteczności.

Odpis amortyzacyjny od ulepszenia w obcym środku trwałym jest odnoszony w ciężar kosztów działalności operacyjnej zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto w zespole 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Zwrot nakładów

Wynajmujący i najemca mogą ustalić, że poniesione przez najemcę wydatki na ulepszenie nienależącego do niego środka trwałego zostaną mu częściowo lub w całości zwrócone, np. poprzez kompensatę z czynszem za najem. W takim przypadku uznaje się, że najemca świadczy na rzecz wynajmującego usługę i w związku z tym jest zobowiązany do udokumentowania tego np. fakturą.

W księgach zwrot części nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego należy rozliczyć z uwzględnieniem art. 41 ustawy o rachunkowości, czyli poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych podlegają rozliczeniu równolegle do odpisów amortyzacyjnych za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne. Dotyczy to zarówno jednorazowych (całości lub części) zwrotów wydatków dokonywanych z góry przed lub w trakcie użytkowania środka trwałego, jak i zwrotów w okresach miesięcznych. Jeśli będzie stosowany zwrot w okresach miesięcznych, otrzymywane środki pieniężne należy najpierw ująć na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" i następnie rozliczyć je w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, jeśli zwrot nakładów będzie następował w całym okresie amortyzacji ulepszenia w obcym środku trwałym, można w ramach uproszczeń wynikających z polityki rachunkowości pominąć zapisy na koncie 84. Wtedy wartość netto z wystawionej dla wynajmującego faktury byłaby odnoszona bezpośrednio na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Uproszczenie to może być stosowane także, gdy zwrot nakładów następowałby w krótszym czasie od okresu amortyzacji, a ich wartość w ocenie jednostki byłaby wartością nieistotną.

Warto zaznaczyć, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych, która została zwrócona przez wynajmującego. Jednocześnie otrzymany częściowy zwrot kosztów, którego najemca nie uwzględni w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof, nie będzie podlegał zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Kolejne ulepszenie

Gdyby po ulepszeniu obcego środka trwałego doszło do ponownego ulepszenia, to kolejne nakłady będą ulepszeniem tego pierwotnego ulepszenia w tym środku trwałym. Nakłady te powinny więc być odniesione na zwiększenie jego wartości początkowej. Wtedy odpisów amortyzacyjnych, po oddaniu tego kolejnego ulepszenia do używania, dokonuje się od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego z zastosowaniem dotychczasowej stawki amortyzacyjnej.

Zakończenie umowy

Jeżeli umowa najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego zostanie rozwiązana przed wskazanym w umowie okresem i ulepszenie nie zostanie w pełni zamortyzowane, to pod datą zakończenia umowy niezamortyzowana wartość ulepszenia w obcym środku trwałym powinna zostać wyksięgowana z ewidencji bilansowej i odniesiona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego od ulepszenia w obcym środku trwałym należy dokonać w miesiącu jego likwidacji, czyli rozwiązania umowy z wynajmującym. Wyksięgowanie ulepszenia w obcym środku trwałym może odbyć się na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego". Niezamortyzowana wartość likwidowanego ulepszenia w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że utrata przydatności tego ulepszenia nie nastąpiła na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Za likwidację uznaje się wtedy wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i pozostawienie w obcym środku trwałym.

Z kolei gdy wynajmujący odsprzeda to ulepszenie, uzyskany przychód zalicza się, jako związany pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, do pozostałych przychodów operacyjnych.

Przykład

Założenia

  1. Spółka z o.o. zawarła na 5 lat umowę najmu lokalu, który zaadaptowała na działalność gastronomiczną. Poniesione nakłady, których wartość zgodnie z otrzymaną fakturą wyniosła 70.000 zł netto (plus VAT 16.100 zł), zostały uznane za ulepszenie w obcym środku trwałym, które oddano do używania w marcu 2023 r. Jego wartość początkowa, według której zostało ono wprowadzone do ewidencji środków trwałych, wyniosła 70.000 zł.
  2. Ustalono, że wynajmujący zwróci spółce 50% wydatków poniesionych na to ulepszenie. Zwrot ten nastąpi poprzez kompensatę z czynszem za najem. Przez okres 24 miesięcy z każdego miesięcznego czynszu będzie kompensowana kwota 1.793,75 zł. Spółka w kwietniu 2023 r. wystawiła dla wynajmującego fakturę dotyczącą nakładów poniesionych na ulepszenie na kwotę brutto 43.050 zł (w tym VAT 8.050 zł).
  3. W kwietniu 2023 r. spółka otrzymała fakturę za czynsz na kwotę brutto 7.380 zł (w tym VAT 1.380 zł). W tym samym miesiącu dokonała pierwszego odpisu amortyzacyjnego od ulepszenia w obcym środku trwałym, który wyniósł 1.166,67 zł, tj. (70.000 zł × 20%) : 12 mc-y.
  4. Spółka rozlicza koszty działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja w kwietniu 2023 r.

1. Faktura wystawiona dla wynajmującego z tytułu zwrotu części poniesionych nakładów:
a) wartość brutto 43.050,00 zł
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
b) VAT należny 8.050,00 zł
- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",
c) wartość netto 35.000,00 zł
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
2. Otrzymana od wynajmującego faktura za czynsz najmu:
a) wartość netto 6.000,00 zł
- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 1.380,00 zł
- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
c) zobowiązanie brutto 7.380,00 zł
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
3. PK - kompensata należności z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych ze zobowiązaniem z tytułu czynszu: 1.793,75 zł
- Wn konto 21,
- Ma konto 24.
4. WB - zapłata czynszu w kwocie pomniejszonej o należność z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych: 5.586,25 zł
- Wn konto 21,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
5. PK - pierwszy odpis amortyzacyjny: 1.166,67 zł
- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
6. PK - rozliczenie konta 84: 583,33 zł
- Wn konto 84,
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)

www.SrodkiTrwale.pl - Wydatki na remont i ulepszenie:

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.PodatekDochodowy.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Terminarz

luty 2024
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
2
3
4
6
8
9
10
11
13
14
16
17
18
19
21
22
23
24
25
27
28
IIIIIIIVVVIVIIVIIIIXXXIXII
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
PODATEK DOCHODOWY - przychody, koszty, środki trwałe, amortyzacja, leasing
Rachunkowość finansowa, budżetowa, w przykładach liczbowych ...

GOFIN PODPOWIADA

Kompleksowe opracowania tematyczne

WSKAŹNIKI

Bieżące wskaźniki wraz z archiwum

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.