Ulepszenie środka trwałego w roku jego zamortyzowania jednorazowym odpisem

W marcu 2021 r. zakupiliśmy środek trwały, który w tym samym miesiącu został wprowadzony do ewidencji i zamortyzowany jednorazowym odpisem w ramach limitu 100.000 zł. Obecnie dokonujemy jego ulepszenia. Czy wartość poniesionych nakładów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów również w ramach jednorazowego odpisu? Do wykorzystania w tym roku pozostał bowiem jeszcze limit w wysokości znacznie przekraczającej przewidywane nakłady ulepszeniowe.

Jeżeli ulepszenie środka trwałego następuje w tym samym roku, w którym dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, to poniesione wydatki ulepszeniowe mogą zostać rozliczone bezpośrednio w koszty podatkowe - do wysokości niewykorzystanego w danym roku limitu (tu: 100.000 zł).

Na podstawie art. 22k ust. 14-21 ustawy o PDOF (odpowiednio art. 16k ust. 14-21 ustawy o PDOP), podatnicy mają prawo dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota ta obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Jednorazowych odpisów dokonuje się nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Można również stosować zasady ogólne, tj. dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku.

Środki trwałe (również jednorazowo zamortyzowane) uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (por. art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP).

Ponieważ, jak już wskazano, jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wyłącznie w roku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, w praktyce przyjmuje się, że również nakłady ulepszeniowe dotyczące takich środków trwałych - poniesione w roku dokonania ww. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - mogą być rozliczane zgodnie z tymi regułami. Dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od nakładów ulepszeniowych w ramach limitu przysługującego jednostce w danym roku podatkowym należy więc uznać za dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy oba zdarzenia następują w tym samym roku oraz nie zostanie przekroczony roczny limit (tu: 100.000 zł).

Tak więc opisane w pytaniu wydatki na ulepszenie omawianego środka trwałego, poniesione w bieżącym roku, zostaną rozliczone na zwiększenie wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, a następnie jednorazowo zamortyzowane do wysokości tegorocznego limitu.

Należy pamiętać, że w przypadku przekroczenia ww. limitu 100.000 zł, odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej należy dokonywać od następnego roku podatkowego. Odpisy takie nalicza się zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji, tj. metodą liniową z zastosowaniem stawek z Wykazu (z ewentualną możliwością ich podwyższenia) lub metodą degresywną. Na ogólnych zasadach suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

W uzupełnieniu dodajmy, że analogiczne zasady rozliczenia wydatków na ulepszenie środka trwałego należałoby zastosować w odniesieniu do środków trwałych objętych jednorazowym odpisem amortyzacyjnym w wysokości 50.000 euro (co w 2021 r. odpowiada kwocie 226.000 zł) przewidzianym dla podatników rozpoczynających działalność oraz tzw. małych podatników (w 2021 r. małym podatnikiem jest podatnik, którego przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego VAT w 2020 r. nie przekroczyły kwoty 9.031.000 zł) na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 16k ust. 7-13 ustawy o PDOP.