Gazeta Podatkowa nr 24 (1481) z dnia 22.03.2018

Zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji

Z jednorazowej amortyzacji w ramach pomocy de minimis i limitu 50.000 euro w skali roku korzystają podatnicy rozpoczynający w roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej oraz tzw. mali podatnicy. Ponadto prawo do dokonania jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych w ramach limitu 100.000 zł przysługuje każdemu podatnikowi pdof i pdop. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku skorzystanie z tego przywileju podatkowego obwarowane jest spełnieniem szeregu warunków.

Beneficjenci amortyzacji w ramach 50.000 euro

Do dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w ramach 50.000 euro uprawnione zostały dwie grupy przedsiębiorców: podmioty posiadające status małego podatnika oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Podmioty uprawnione zobowiązane są w tym zakresie do przestrzegania zasad określonych w art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop. Z uregulowań zawartych w przywołanych przepisach wynika, że z tej metody amortyzacji nie mogą jednak skorzystać wszyscy przedsiębiorcy rozpoczynający działalność gospodarczą.

Ustawodawca w odniesieniu do osób fizycznych ograniczył to prawo podatnikom, których małżonkowie również prowadzą lub prowadzili własne firmy. Z art. 22k ust. 11 ustawy o pdof wynika, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie może skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji w sytuacji, gdy:

• w roku rozpoczęcia działalności lub
   
• w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia,

działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną prowadził on lub jego małżonek, jeżeli w tym czasie między małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Jak widać ograniczenia w pdof dotyczą wyłącznie podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Rodzaj wykonywanej przez małżonka działalności nie jest tu istotny. Natomiast gdy małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową, co przy dwóch przedsiębiorcach w rodzinie nie należy do rzadkości, dla zastosowania jednorazowej amortyzacji nie ma znaczenia, że drugi z małżonków prowadzi działalność gospodarczą (przykład 1). Z kolei w art. 22k ust. 13 ustawodawca wskazał ograniczenia odnoszące się do rozpoczynającej prowadzenie działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną. Wynikające z tego przepisu wyłączenia dotyczą całej spółki, gdyż to ona (a nie jej wspólnicy) dokonuje amortyzacji środków trwałych. Przepisy nie przewidują również możliwości stosowania różnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników danej spółki (przykład 2).

Natomiast w odniesieniu do podatników pdop rozpoczynających działalność gospodarczą ustawodawca wskazał, że nie mogą oni korzystać z jednorazowej amortyzacji, gdy zostali utworzeni:

• w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
   
• w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo
   
• przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro (art. 16k ust. 11 ustawy o pdop).

Wyłącznie ściśle określone środki trwałe

Jednorazowej amortyzacji w ramach limitu 50.000 euro mogą zostać poddane jedynie środki trwałe podlegające zaliczeniu do grup 3-8 KŚT. Odstępstwem od tej zasady są samochody osobowe zaliczane do grupy 7 KŚT - zostały one enumeratywnie wyłączone z prawa do korzystania z tej preferencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o pdof i odpowiednio art. 4a pkt 9a ustawy o pdop dla celów podatku dochodowego za samochód osobowy uważa się pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkami wskazanymi w tych przepisach. Jeżeli samochód znajduje się wśród tych wyjątków, to uznawany jest za samochód inny niż osobowy, a w konsekwencji można go poddać jednorazowej amortyzacji.

Jednorazowy odpis a pomoc de minimis

Wartość pomocy publicznej w formie jednorazowego odpisu wliczana jest do limitu pomocy de minimis. Z tego względu wydając zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis dla jednorazowej amortyzacji urząd skarbowy ustala m.in. dopuszczalność oraz zgodność jej wykorzystania z przepisami obowiązującymi w tym zakresie. Gdyby się okazało, że podatnik nie miał do niej prawa, np. w przypadku przekroczenia limitu pomocy, wówczas powinien on dokonać korekty kosztów. Jednak wartość pomocy de minimis stanowi jedynie korzyść, jaką podatnik uzyskuje w związku ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym na skutek zastosowania preferencyjnych zasad amortyzacji, w porównaniu z wartością odpisu, jaki uzyskałby przy wybranej metodzie amortyzacji możliwej do zastosowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

100.000 zł dla wszystkich...

Przepisy art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16k ust. 14-21 ustawy o pdop dają prawo do dokonania jednorazowej amortyzacji każdemu podatnikowi pdof i pdop, u którego nakłady na środki trwałe w danym roku podatkowym wyniosły co najmniej 10.000 zł i nie przekroczyły 100.000 zł. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną limit 100.000 zł odnosi się do wszystkich wspólników tej spółki.

W limicie 10.000 zł podatnik może uwzględnić wartość kilku środków trwałych, pod warunkiem że wartość każdego z nich jest wyższa niż 3.500 zł (przykład 3). Natomiast gdy wydatki podatnika na fabrycznie nowe środki trwałe przekroczą 100.000 zł w skali roku, wówczas nadwyżkę ponad tę kwotę przedsiębiorca będzie amortyzował w następnych latach podatkowych według metody liniowej lub degresywnej (przykład 4).

Ponieważ ta preferencja nie stanowi pomocy de minimis, to mogą z niej korzystać również przedsiębiorcy, którzy np. w ostatnich latach otrzymywali dofinansowanie ze środków pochodzących z UE.

...na wybrane fabrycznie nowe składniki

Amortyzacja w ramach limitu 100.000 zł nie dotyczy jednak wszystkich środków trwałych. Ustawodawca ściśle określił objęte nią kategorie składników majątkowych, wskazując, że są to fabrycznie nowe środki trwałe wyłącznie z grup 3-6 i 8 KŚT. Stąd, podobnie jak jednorazowa amortyzacja w ramach limitu 50.000 euro - w ogóle nie ma ona zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych z grupowania 1-2 KŚT, czyli m.in. budynków i lokali oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Dodatkowo nie stosuje się jej również do całej grupy 7 KŚT, czyli wszelkich środków transportu.

Zaliczka na nabycie a koszt podatkowy

Przedsiębiorcy w ramach limitu 100.000 zł mają także prawo do zaliczania bezpośrednio w ciężar firmowych kosztów dokonanych wpłat (np. zaliczek) na poczet nabycia środków trwałych, które zostaną dostarczone w kolejnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji ustawowy amortyzacyjny limit 100.000 zł w skali roku podatkowego obejmuje łącznie kwotę odpisu amortyzacyjnego oraz kwotę dokonanej wpłaty na poczet dostawy środka trwałego (przykład 5).

Doliczenia do przychodu

Przepisy dotyczące amortyzacji w ramach 100.000 zł na zasadach określonych w art. 22k ust. 21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16k ust. 21 ustawy o pdop przewidują obowiązek doliczenia do przychodów zaliczonej uprzednio do firmowych kosztów zaliczki wpłaconej na środek trwały. Obowiązek ten występuje w przypadku, gdy przed nabyciem środka trwałego podatnik zakończy działalność gospodarczą albo zmieni formę opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tej działalności na zryczałtowaną. Natomiast po nabyciu obowiązek ten wystąpi, gdy podatnik dokona jego zbycia albo zrezygnuje z możliwości stosowania jednorazowej amortyzacji.

Prawo do dwóch preferencji

Podatnicy rozpoczynający w roku podatkowym działalność gospodarczą oraz mali podatnicy mogą korzystać zarówno z jednorazowej amortyzacji w ramach 50.000 euro, jak i w zakresie 100.000 zł. Jeżeli jednak taki podatnik jest uprawniony do skorzystania z obu preferencji, to w przypadku zbiegu tych uprawnień w odniesieniu do danego składnika majątku musi dokonać wyboru i samodzielnie zdecydować, z której z nich skorzysta.

Jednak w sprzyjających okolicznościach podatnik będący małym podatnikiem lub rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej może w tym samym roku podatkowym skorzystać z jednorazowej amortyzacji w ramach dwóch limitów, o ile spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 22k ust. 7 i art. 22k ust. 14 ustawy o pdof lub odpowiednio w art. 16k ust. 7 oraz art. 16k ust. 14 ustawy o pdop. Może bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowy odpis amortyzacyjny do wysokości 50.000 euro oraz do wysokości 100.000 zł. Warunek jest tylko jeden: każdy z jednorazowych odpisów musi dotyczyć innego środka trwałego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)