Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym w związku z zakończeniem umowy najmu

Siedziba spółki znajdowała się w wynajmowanym lokalu. Nakłady poniesione przez spółkę na jego przystosowanie do potrzeb prowadzonej działalności były rozliczane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Jednak z dniem 31 grudnia 2024 r. umowa najmu została rozwiązana, a od 1 lutego 2025 r. do 31 stycznia 2027 r. działalność spółki została zawieszona. Czy w okresie zawieszenia należy dokonywać amortyzacji inwestycji?

W przypadku zakończenia umowy najmu wraz z brakiem możliwości korzystania z lokalu należy dokonać likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Jej niezamortyzowana wartość, w naszej ocenie, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego za inwestycję w obcym środku trwałym uznaje się nakłady poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF), przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych są uznawane za środki trwałe i podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

W sytuacji gdy następuje rozwiązanie umowy, na podstawie której obcy środek trwały był użytkowany (np. umowy najmu), koniecznym staje się odpowiednie rozliczenie jego niezamortyzowanej wartości początkowej. Należy mieć jednak na uwadze, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (por. art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF). Ponadto nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (por. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF).

Przyjmując, że w przypadku opisanym w pytaniu rozwiązanie umowy nie wynikało ze zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, można uznać, że niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym (strata) mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym umowa została zakończona, tj. grudnia 2024 r.

Zaznaczmy jednak, że choć w praktyce dla zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych konieczna jest jego fizyczna likwidacja, to inaczej będzie w przypadku likwidacji inwestycji. Otóż zgodnie z podejściem organów podatkowych, przez likwidację inwestycji należy rozumieć również jej definitywne wykreślenie z ewidencji wraz z jej pozostawieniem wynajmującemu (czyli bez fizycznej likwidacji). Potwierdzenie takiego podejścia można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.640.2021.1.PB.

Należy jednak mieć na uwadze, że w ocenie organów podatkowych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania podatnika oraz związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że każdy przypadek wymaga odrębnej analizy faktycznych powodów, jakie towarzyszyły takiemu przedwczesnemu zakończeniu umowy.

Dodajmy, że choć kwestii tej nie regulują przepisy ustaw podatkowych, w naszej ocenie, w omawianym przypadku późniejszy fakt podjęcia decyzji o zawieszeniu prowadzonej działalności w okresie od 1 lutego 2025 r. do 31 stycznia 2027 r. nie wpłynie na sposób rozliczenia niezamortyzowanej części inwestycji.

Przypomnijmy jedynie, że w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22-25 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych nie nalicza się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność. Tak wynika z art. 16c pkt 5 ustawy o PDOP (oraz art. 22c pkt 5 ustawy o PDOF). Późniejsze ponowne rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca wpisany do CEIDG może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na czas nieokreślony albo określony, nie krótszy jednak niż 30 dni. Natomiast przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy.

Co należy podkreślić, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca natomiast, w tym okresie:

1) może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów;

2) może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

3) może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;

4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;

6) może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą;

8) może powołać albo odwołać zarządcę sukcesyjnego.