Gazeta Podatkowa nr 65 (1315) z dnia 16.08.2016

Dokonywanie zmian w wartości początkowej środków trwałych

Wartość początkową środka trwałego, będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, ustala się przed wprowadzeniem takiego składnika do ewidencji środków trwałych. Dokonanie jej zmiany przewidują ustawy o podatku dochodowym jedynie w ściśle określonych przypadkach. W praktyce najczęściej ma ona miejsce, gdy została ustalona w nieprawidłowej wysokości, jeżeli po oddaniu środka trwałego do używania nabywca otrzymał rabat, a także wówczas, gdy środek trwały został ulepszony lub nastąpiło odłączenie albo przyłączenie do niego części składowej bądź peryferyjnej.

Niezgodnie z przepisami

Z uregulowań zawartych w ustawach o podatku dochodowym wynika, że przedsiębiorcy mają prawo obciążać firmowe koszty podatkowe odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie wówczas, gdy odpisy te są dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o pdof i odpowiednio art. 16a-16m ustawy o pdop oraz nie podlegają ustawowym wyłączeniom z tej kategorii wydatków. Z uwagi na to, że właściwie ustalona wartość początkowa środka trwałego jest czynnikiem decydującym o ich prawidłowym naliczeniu, w sytuacji, gdy odbędzie się to niezgodnie z przepisami, może ona zostać zawyżona lub zaniżona. W takim przypadku przedsiębiorca zobowiązany jest do skorygowania jej do właściwego poziomu.

Dokonując korekty wartości początkowej środka trwałego przedsiębiorca konsekwentnie ma obowiązek ponownego naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygowania kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne za lata, w których były one dokonywane w nieprawidłowej wysokości. To z kolei wiąże się z korektą zeznań podatkowych za te lata. Korekta kosztów amortyzacji dotycząca roku bieżącego powinna być natomiast dokonana w danym roku podatkowym.

Rozliczenie rabatu

Zdarza się, że przedsiębiorca nabywający składniki majątku zaliczane do środków trwałych, już po wprowadzeniu ich do odpowiedniej ewidencji i rozpoczęciu amortyzacji, uzyskuje od sprzedawcy rabat cenowy. Do końca 2015 r. kwestią sporną było to, czy korekty rozliczeń trzeba dokonać "wstecz", co wiązało się z korektą zeznań podatkowych, czy "na bieżąco". Z dniem 1 stycznia 2016 r. dzięki nowelizacji obu ustaw o podatku dochodowym wątpliwości te zniknęły. Korektę spowodowaną uzyskaniem rabatu należy zrealizować w miesiącu otrzymania faktury go dokumentującej.

Obecnie w sytuacji, gdy korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, czyli np. w sytuacji, gdy przedsiębiorcy zostanie udzielony rabat, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 22 ust. 7c ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4i ustawy o pdop). Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w wymienionych przepisach, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 7d ustawy o pdof i art. 15 ust. 4j ustawy o pdop).

Nowe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i zasadniczo mają zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od tego dnia. Przepisy przejściowe dopuszczają jednak ich zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. (przykład 1).

Kalkulatory dotyczące amortyzacji środków trwałych dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

Ulepszenie a odłączenie

Z ustaw o podatku dochodowym wynika, że z ulepszonym środkiem trwałym mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

• został on przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
   
• wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop).

Poza wskazaniem pewnych czynności stanowiących ulepszenie ustawodawca nie definiuje tych pojęć. W praktyce przyjmuje się, że:

• przebudowa - to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
   
• rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych - głównie budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
   
• rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
   
• adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
   
• modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

Wzrost wartości użytkowej danego składnika majątku ustala się natomiast w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Nie oznacza to, że ustawowo określone wskaźniki są jedynymi kryteriami oceny. Przedsiębiorca może zastosować także inne, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.

Podniesienie wartości użytkowej środka trwałego nie zawsze przekłada się na podwyższenie jego wartości początkowej, czyli podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z uregulowań ustawowych wynika bowiem, iż aby można było uznać, że doszło do ulepszenia środka trwałego, wartość mieszczących się w tej kategorii wydatków w danym roku podatkowym musi przekraczać kwotę 3.500 zł (przykłady 2 i 3).

Należy wskazać, że w zakresie ulepszenia w określonych przypadkach mieści się też nabycie części składowej lub peryferyjnej. Wydatek na nabycie takiej części również powiększy wartość początkową środka trwałego jedynie wówczas, gdy jednostkowa cena nabycia tej części przekroczy 3.500 zł.

Zmianę wartości początkowej środka trwałego powoduje także trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej (art. 22g ust. 20 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 16 ustawy o pdop). W takim przypadku koryguje się ją o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią (w okresie połączenia) sumą odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową należy zmniejszyć w miesiącu następnym po miesiącu, w którym nastąpiło odłączenie (przykład 4).

Gdyby odłączona część została następnie przyłączona do innego środka trwałego, wówczas w miesiącu połączenia powinno się zwiększyć wartość początkową tego innego środka o wskazaną różnicę (art. 22g ust. 21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 17 ustawy o pdop). Tylko wtedy, gdy będzie ona odłączana od składnika w pełni zamortyzowanego, wówczas przyłączenie jej do innego składnika majątku nie powoduje zmiany wartości początkowej tego składnika.

Ulepszenie przy 100% zamortyzowaniu

Ulepszyć można nie tylko środek trwały w trakcie jego amortyzacji, ale również taki, który został już całkowicie zamortyzowany. Takie ulepszenie skutkuje dalszym naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (przykład 5). Należy jednak pamiętać, że suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej w ten sposób wartości początkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)