Gazeta Podatkowa nr 83 (1020) z dnia 17.10.2013

Kiedy zmieniamy wartość początkową środka trwałego?

Wartość początkowa środka trwałego, będąca podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać ustalona zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym. Jej zmiana może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dzieje się tak m.in. gdy została ustalona w nieprawidłowej wysokości, jeżeli po oddaniu środka trwałego do używania nabywca otrzymał rabat, a także wówczas, gdy środek trwały został ulepszony lub nastąpiło odłączenie albo przyłączenie do niego części składowej bądź peryferyjnej.

Z przepisami na bakier

Koszty podatkowe przedsiębiorcy mają prawo obciążać odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o ile są one dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o pdof i odpowiednio art. 16a-16m ustawy o pdop oraz nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z tej kategorii wydatków. Ponieważ, jak już wskazaliśmy, "bazą" do określenia ich wysokości jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, dlatego gdy nastąpi to niezgodnie z przepisami, a w konsekwencji zostanie ona zawyżona lub zaniżona, wówczas podatnik musi ją skorygować do właściwego poziomu.

Korekta wartości początkowej powoduje konieczność ponownego naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygowanie kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne za lata, w których były one dokonywane w nieprawidłowej wysokości. To z kolei wiąże się z korektą zeznań podatkowych za te lata. Korekta kosztów amortyzacji dotycząca roku bieżącego powinna być natomiast dokonana w danym roku.

Rabat od ceny zakupu

Zdarza się, że przedsiębiorca nabywający składniki majątku zaliczane do środków trwałych, już po wprowadzeniu ich do odpowiedniej ewidencji i rozpoczęciu amortyzacji, uzyska od sprzedawcy rabat cenowy. Do tej pory na łamach GP prezentowaliśmy pogląd, zgodnie z którym w takim przypadku korekta wartości początkowej oraz jednorazowa bieżąca korekta dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić w miesiącu otrzymania faktury korygującej, a dopiero od tego miesiąca powinny być naliczane zmienione, niższe odpisy amortyzacyjne. Takie rozwiązanie nie powoduje konieczności dokonywania korekty zobowiązań podatkowych za wcześniejsze okresy. Trudno bowiem zaprzeczyć, że zarówno wartość początkowa, jak i odpisy amortyzacyjne były naliczane prawidłowo na podstawie posiadanych przez przedsiębiorcę dokumentów.

Niestety, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach są innego zdania. W podobnym tonie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z 14.06.2013 r. stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa stwierdzając, że w takich przypadkach podatnik powinien zastosować zasady ogólne dotyczące określenia momentu powstania przychodu i poniesienia kosztu, co w interpretacji fiskusa oznacza, iż korektę przychodów i kosztów należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Zastosowanie stanowiska resortu finansów, czyli odniesienie korekty do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną, w praktyce skutkuje koniecznością dokonania wstecznej korekty amortyzacji (przykład 1) oraz korekty dotychczasowych zobowiązań podatkowych - w tym jak twierdzi fiskus zarówno zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatku wynikającego z zeznania rocznego wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości.

Odłączenie zmniejsza…

Zmianą wartości początkowej środka trwałego skutkuje także trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej, co wynika z art. 22g ust. 20 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 16 ustawy o pdop. Wartość tę koryguje się o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią (w okresie połączenia) sumą odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową należy zmniejszyć w miesiącu następnym po miesiącu, w którym nastąpiło odłączenie (przykład 2).

Jeżeli natomiast odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o wskazaną różnicę (art. 22g ust. 21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 17 ustawy o pdop). Jedynie w sytuacji, gdy będzie ona odłączana od składnika w pełni zamortyzowanego, wówczas przyłączenie jej do innego składnika majątku nie powoduje zmiany wartości początkowej tego składnika.

…a ulepszenie zwiększa

Obie ustawy o podatku dochodowym (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop) wskazują, że środek trwały można uznać za ulepszony, gdy:

• został on przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
• wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Dla przedsiębiorców najtrudniejszy do oceny jest w praktyce warunek pierwszy. Poza wskazaniem pewnych czynności stanowiących ulepszenie, ustawodawca nie definiuje bowiem tych pojęć. Przyjmuje się, że przez ulepszenie należy rozumieć:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
• modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Jeżeli podatnik wykonał którąś ze wskazanych czynności, wówczas jeden z ustawowych warunków do zakwalifikowania nakładów jako ulepszenia został spełniony.

Drugim warunkiem uznania danego działania za ulepszenie jest osiągnięcie poprzez to działanie wzrostu wartości użytkowej danego składnika majątku. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Nie oznacza to, że ustawowo określone wskaźniki są jedynymi kryteriami oceny. Przedsiębiorca może zastosować także inne, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.

Trzeba jednak pamiętać, że gdy w wyniku czynności podjętych przez przedsiębiorcę dojdzie do podniesienia wartości użytkowej środka trwałego, nie zawsze efektem tego działania będzie podwyższenie wartości początkowej, czyli podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z uregulowań ustawowych wynika bowiem, że wartość początkową środka trwałego powiększają wydatki poniesione na jego ulepszenie jedynie wówczas, gdy ich wartość w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 3.500 zł (przykład 3 i 4).

Ulepszeniem w określonych przypadkach jest nabycie części składowej lub peryferyjnej. Wydatek na nabycie takiej części powiększy wartość początkową środka trwałego jedynie wówczas, gdy jednostkowa cena nabycia tej części przekroczy 3.500 zł.

Ulepszenie składnika w 100% zamortyzowanego

Ulepszyć można nie tylko środek trwały w trakcie jego amortyzacji, ale również taki, który został już całkowicie zamortyzowany. Takie ulepszenie skutkuje dalszym naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (przykład 5). Należy jednak pamiętać, że suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)