Wartość początkowa gruntu wykupionego na własność

Spółka z o.o. dokonała zakupu nieruchomości gruntowej, do której wcześniej miała prawo wieczystego użytkowania. Rada miejska w uchwale, kierując się ustawą o gospodarce nieruchomościami, udzieliła bonifikaty w cenie sprzedaży w wysokości 95%. Jak ustalić wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu?

Za wartość początkową gruntu należy przyjąć łączne wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania, jak i wydatki dotyczące przeniesienia własności gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego w zależności od sposobu jego nabycia. W opisanym stanie faktycznym należy uwzględnić art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 1a updop, odnoszące się odpowiednio do odpłatnego nabycia lub częściowo odpłatnego nabycia.

Aby ustalić, który ze wskazanych przepisów znajdzie zastosowanie przy nabywaniu przez spółkę od jednostki samorządu terytorialnego gruntów z udzieloną przez sprzedającego (przez radę miasta) 95% bonifikatą, należy odpowiedzieć na pytanie, czy taki zakup wiąże się z wystąpieniem po stronie spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 5a updop?

Organy podatkowe prezentują stanowisko, że jeżeli możliwość przyznania bonifikaty w cenie zakupu nieruchomości wynika z powszechnie obowiązujących aktów prawnych (np. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.), to wówczas zakup przez podatnika nieruchomości z taką bonifikatą nie rodzi u tego podatnika przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia. Ustaloną w umowie cenę uwzględniającą taką bonifikatę należy traktować za cenę rynkową, gdyż jest ona wyrazem realizowanej przez organy administracji rządowej polityki gospodarczej i społecznej. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r., nr ILPB3/423-349/11-4/JG stwierdził, że: "Bonifikaty udzielane ściśle na zasadach określonych w ustawie (w przedmiocie sprawy na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie stanowią (…) dla beneficjenta takiej bonifikaty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Skoro w opisanym stanie faktycznym zakup przez spółkę od jednostki samorządu terytorialnego gruntu z 95% bonifikatą nie będzie po stronie spółki rodzić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 5a updop, to - przy ustalaniu wartości początkowej nabytego gruntu - nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 1a updop. W konsekwencji, wartość początkową nabytej nieruchomości spółka powinna ustalić, kierując się treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, czyli na podstawie ceny nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się również o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 updop).

Spółka wykupiła grunt, który użytkowała wcześniej na podstawie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Stosownie do art. 16c pkt 1 updop, m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji. Wobec tego wydatki na nabycie tego prawa, w pełnej wysokości, będą kosztem podatkowym dopiero w momencie jego odpłatnego zbycia. Natomiast przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu (nabytego odpłatnie) w prawo własności gruntu nie jest odpłatnym zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu. Wobec tego w związku z przedmiotowym przekształceniem spółka nie może zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu do kosztów uzyskania przychodów.

Po przekształceniu dotychczasowa wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu (ustalona jako jego cena nabycia, gdyż prawo to nie jest amortyzowane) oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa złożą się na wartość początkową gruntu. Ponieważ jednak grunt, podobnie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, nie podlega amortyzacji, wartość ta będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie jego zbycia.