Gazeta Podatkowa nr 41 (1498) z dnia 21.05.2018

Nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego w księgach rachunkowych

Ulepszeniem w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na obcy środek trwały wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu operacyjnego. Ulepszenie w obcym środku trwałym zalicza się do środków trwałych jednostki. Stanowi ono oddzielny obiekt inwentarzowy, który podlega amortyzacji.

Ulepszenie obcego obiektu

Za środki trwałe przyjmuje się rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Wśród środków trwałych, jako odrębną kategorię, można wyróżnić również ulepszenie w obcym środku trwałym. Jest to specyficzny rodzaj środka trwałego, gdyż powstaje w wyniku dokonania prac ulepszeniowych w cudzym obiekcie, np. lokalu, budynku, pojeździe, maszynie, używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu operacyjnego.

Na ulepszenie w obcym środku trwałym składają się ponoszone na użytkowany obiekt nakłady. Wykonywane w nim prace są dokonywane za zgodą jego właściciela i polegają m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji (art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zwiększają one wartość użytkową obcego obiektu.

Z racji tego, że obiekt ten figuruje w księgach rachunkowych właściciela, a nie użytkownika, to nakłady na ulepszenie (ponoszone np. przez najemcę) nie mogą zwiększyć wartości początkowej obiektu. Są one natomiast wprowadzane do ksiąg rachunkowych użytkownika jako ulepszenie w obcym środku trwałym.

Ulepszenie w obcym środku trwałym stanowi oddzielny obiekt inwentarzowy.

Nakłady nieistotne

W ustawie o rachunkowości nie wprowadzono żadnego kryterium kwotowego, które powodowałoby ograniczenie w zaliczaniu poniesionych nakładów do wydatków na ulepszenie. Jeżeli zatem w wyniku dokonanych prac wzrosła wartość użytkowa obcego środka trwałego, to bez względu na wielkość nakładów dla celów bilansowych powstaje ulepszenie w obcym środku trwałym.

Trzeba zaznaczyć, że jednostki, na mocy art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, mogą w ramach uproszczeń dopuszczonych przepisami tej ustawy ustalić kwotę, do wysokości której poniesione nakłady nie będą uznawane za ulepszenie. Wówczas w księgach rachunkowych odnosi się je bezpośrednio do kosztów na konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5. Odpowiedni zapis w tej kwestii powinien znaleźć się w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. Jako kwota graniczna najczęściej przyjmowana jest wielkość wynikająca z przepisów o podatku dochodowym (patrz ramka).

Przyjęcie do używania

W księgach rachunkowych użytkownika obiektu nakłady ponoszone na ulepszenie obcego środka trwałego ewidencjonuje się początkowo na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Wydatki te można ujmować zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma różne konta, np. konto 24 "Pozostałe rozrachunki, konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Koszty zgromadzone na koncie 08, poniesione do dnia przyjęcia ulepszenia do używania, składają się na jego wartość początkową (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Po zakończeniu prac ulepszenie wprowadzane jest do ewidencji środków trwałych. Można tego dokonać na podstawie dowodu OT. Wartość nakładów z konta 08 podlega wówczas przeksięgowaniu zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Ewidencja pozabilansowa

Wartość początkową obcego środka trwałego można wprowadzić do ewidencji pozabilansowej. Pod datą otrzymania go do używania w prowadzonej działalności ujmuje się go na stronie Wn konta 09-0 "Obce środki trwałe". Wyksięgowanie wartości początkowej obcego środka trwałego po stronie Ma na koncie 09-0 następuje pod datą wydania go właścicielowi, tj. po zakończeniu okresu trwania umowy, na podstawie której był użytkowany w działalności jednostki.

Trzeba pamiętać, że na kontach pozabilansowych występuje zapis jednostronny. Jeśli jednak program finansowo-księgowy dopuszcza wprowadzanie zapisów na kontach pozabilansowych wyłącznie zapisem dwustronnym, to można przyjąć dodatkowe konto pozabilansowe, np. konto 09-9 "Pozabilansowe konto techniczne". Wówczas zapisy na koncie 09-0 mogą przebiegać w następujący sposób:

a) wartość początkowa obcego środka trwałego - pod datą otrzymania go do używania

- Wn konto 09-0 "Obce środki trwałe",

- Ma konto 09-9 "Pozabilansowe konto techniczne",

b) wartość początkowa obcego środka trwałego - pod datą wydania właścicielowi (np. po zakończeniu okresu trwania umowy)

- Wn konto 09-9 "Pozabilansowe konto techniczne",

- Ma konto 09-0 "Obce środki trwałe".

Na koncie 09-0 może figurować wyłącznie saldo debetowe (Wn). Nie jest ono ujawniane w bilansie. Przy czym wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu, należy zaprezentować w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - w pkt 1 ppkt 5 zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Ustalenie KŚT

Przy wprowadzaniu ulepszenia w obcym środku trwałym do ksiąg rachunkowych konieczne jest zakwalifikowanie go do właściwej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Na podstawie pkt 1.2 objaśnień wstępnych, zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), ulepszenia w obcych środkach trwałych klasyfikowane są w odpowiednich grupowaniach KŚT, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Przykładowo, gdy ulepszenia dokonano w obcym budynku lub budowli, to należy przypisać je do grupy 1 lub 2 KŚT. Z kolei gdy nakłady dotyczyły maszyn, urządzeń lub środków transportu, zaliczanych do grupy 3-8 KŚT, to ulepszenie również przypisuje się odpowiednio do tych grup.

Amortyzacja ulepszenia

Ulepszenie w obcym środku trwałym podlega, tak jak inne środki trwałe, amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego ulepszenia dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. W tym przypadku bierze się pod uwagę okres wykorzystywania obcego środka trwałego, tj. okres, na jaki zawarto umowę najmu, dzierżawy, czy leasingu operacyjnego.

Odpis amortyzacyjny od ulepszenia w obcym środku trwałym odnoszony jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych jednostki mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne (art. 16j ust. 4 ustawy o pdop i art. 22j ust. 4 ustawy o pdof). Inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być również amortyzowane w oparciu o stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (przewidzianych dla środka trwałego, którego inwestycja dotyczy).

W sytuacji gdy stawka amortyzacji wynikająca z ustaw o podatku dochodowym zapewnia odpisanie środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności, to można ją zastosować także dla celów bilansowych.

Rozwiązanie umowy

W razie wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego i w związku z tym zakończenia użytkowania ulepszenia w obcym środku trwałym występuje przesłanka do zakończenia amortyzacji tego składnika majątku. Wówczas z dniem zakończenia umowy wyksięgowuje się ulepszenie w obcym środku trwałym i odnosi jego nieumorzoną wartość do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o rachunkowości).

Jeżeli ulepszenie w obcym środku trwałym zostanie sprzedane, to przychód z tego tytułu zalicza się, jako związany pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, do pozostałych przychodów operacyjnych. Jego wartość ujmuje się wówczas na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (przykład).

Ponowne ulepszenie

Jeżeli cudzy środek trwały, w którym dokonano uprzednio przebudowy, jest ponownie modernizowany, to przyjmuje się, że kolejne nakłady stanowią ulepszenie istniejącego już ulepszenia w tym środku trwałym. W takim przypadku zwiększają one jego wartość początkową. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wówczas od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego w oparciu o ustaloną uprzednio stawkę amortyzacyjną.

Przykład Założenia Od 2015 r. jednostka wynajmowała lokal użytkowy, w którym poniosła nakłady na przystosowanie go do własnych potrzeb. Wielkość tych nakładów wyniosła 42.000 zł. Zaliczono je do środków trwałych, jako ulepszenie w obcym środku trwałym. Umowę najmu zawarto na 5 lat, zatem ulepszenie amortyzowano według 20% stawki.   W maju 2018 r. jednostka postanowiła zakończyć działalność w tym lokalu. Poniesione nakłady zostały odsprzedane wynajmującemu za kwotę 24.600 zł (w tym VAT 4.600 zł). Na dzień sprzedaży dotychczasowe umorzenie ulepszenia wynosiło 21.700 zł. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura sprzedaży ulepszenia:    a) przychód w wartości netto 20.000 zł 76-0    b) VAT należny (23%) 4.600 zł 22-1    c) należność ogółem 24.600 zł 24 2. LT - rozchód sprzedanego ulepszenia:    a) wartość początkowa 42.000 zł 01    b) dotychczasowe umorzenie 21.700 zł 07-1    c) wartość nieumorzona (42.000 zł - 21.700 zł) 20.300 zł 76-1 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)