Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 20 (991) z dnia 10.07.2018

Ulepszenie środka trwałego jednorazowo zamortyzowanego

W bieżącym roku zakupiliśmy fabrycznie nowy środek trwały o wartości początkowej 250.000 zł, od którego dokonaliśmy jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 100.000 zł. Obecnie ten środek trwały będzie podlegał ulepszeniu. Jak rozliczyć tego typu nakłady?

Jak wynika z art. 16k ust. 14 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22k ust. 14 ustawy o PDOF), jednorazowa amortyzacja w wysokości nieprzekraczającej 100.000 zł dotyczy nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Powyższe wynika z aktualnego brzmienia art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF.

Wydatki ulepszeniowe, dotyczące środka trwałego, od którego dokonano jednorazowej amortyzacji w wysokości 100.000 zł, podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych.

Powyższe oznacza, że jeżeli wartość wydatków na ulepszenie w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 10.000 zł, to mogą one zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy przekroczą tę wartość (10.000 zł), to pełna kwota wydatków ulepszeniowych dotyczących takiego środka trwałego zwiększa wartość początkową ulepszonego środka trwałego.

Ponieważ odpisów amortyzacyjnych dotyczących niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych objętych jednorazową amortyzacją dokonuje się od następnego roku, dotyczyć to będzie również amortyzacji od wartości początkowej zwiększonej o poniesione nakłady ulepszeniowe.

Odnosząc przedstawione zasady do sytuacji przedstawionej w pytaniu można stwierdzić, że poniesione przez jednostkę w roku podatkowym wydatki na ulepszenie opisanego środka trwałego:

• o ile ich wartość nie przekroczy kwoty 10.000 zł, będą podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
   
• natomiast w sytuacji, gdy wartość takich wydatków przekroczy 10.000 zł, koniecznym będzie zwiększenie o tę (całą) kwotę wartości początkowej środka trwałego i od następnego roku podatkowego rozliczanie ich w ramach amortyzacji.

Zwróćmy uwagę, że nieco inaczej przebiegałoby rozliczenie nakładów ulepszeniowych w sytuacji, gdyby "wykorzystany" jednorazowy odpis amortyzacyjny był niższy od limitu 100.000 zł, np. w związku z niższą od tej wielkości wartością początkową amortyzowanego środka trwałego. W takim przypadku przyjmuje się, że poniesione nakłady ulepszeniowe (dotyczące takiego środka trwałego) poniesione w roku dokonania ww. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego mogą być rozliczane w ramach limitu jednorazowej amortyzacji. W konsekwencji za dopuszczalne należałoby uznać dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego również od nakładów ulepszeniowych w ramach limitu 100.000 zł przysługującego jednostce w danym roku podatkowym.

W przypadku jednak, gdyby limit taki został przekroczony, dalszych odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej należałoby dokonywać od następnego roku podatkowego na wyżej opisanych zasadach (czyli zasadach ogólnych).

Dodajmy w uzupełnieniu, że limit w wysokości 10.000 zł, dotyczący m.in. ulepszenia środków trwałych, został wprowadzony do ustaw o podatku dochodowym (zarówno PIT, jak i CIT) od 1 stycznia 2018 r.

Co jednak istotne, w myśl interpretacji Ministerstwa Finansów (przedstawionej m.in. w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa z 23 stycznia 2018 r.), dotyczy on wyłącznie ulepszeń dokonanych po 31 grudnia 2017 r. w środkach trwałych wprowadzonych do używania również po tej dacie. W stosunku do ulepszeń odnoszących się do środków trwałych wprowadzonych do używania przed 1 stycznia 2018 r., zastosowanie ma limit w wysokości 3.500 zł. MF w ww. odpowiedzi stwierdziło m.in.:

"(...) W przypadku (...) ulepszenia po dniu 31 grudnia 2017 r. środka trwałego wprowadzonego do ewidencji przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajdzie dotychczasowy limit, to jest 3.500 zł. Nowy, wyższy limit 10.000 zł obejmie zaś ulepszenia środków trwałych wprowadzonych do ewidencji po dniu 31 grudnia 2017 r."