Nakłady poniesione na budynek przed uznaniem go za środek trwały

Prowadzę działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Na potrzeby tej działalności nabyłem budynek. Po jego zakupie, ale jeszcze przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, poniosłem wydatki na założenie w tym budynku instalacji centralnego ogrzewania, urządzenie łazienki oraz położenie na podłogach terakoty. Czy nakłady te powinienem zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego? Czy sprzedaż tej nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

O ulepszeniu w rozumieniu ustawy o pdof można mówić wyłącznie w przypadku, gdy nakłady o określonym charakterze i w określonej wysokości ponoszone są na składnik majątku stanowiący środek trwały (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ponieważ wskazany w pytaniu budynek nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych (uznany za środek trwały i oddany do używania), nie mamy tu do czynienia z ulepszeniem w rozumieniu analizowanej ustawy. Poniesione przez Czytelnika nakłady na ten obiekt będą zwiększały wartość początkową budynku, którą, oddając go do używania, przyjmie za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku gdy środek trwały nabywany jest w drodze kupna, jego wartość początkową określa się na podstawie ceny nabycia. Cenę tę wyznacza kwota należna zbywcy m.in. powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ustawowe uregulowania wskazują, że w szczególności chodzi tu o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych (art. 22g ust. 3 ustawy o pdof).

Jak wynika z powołanego przepisu, katalog wydatków mających wpływ na wartość początkową nie jest zamknięty. Ustawodawca wymieniając wydatki składające się na wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna użył bowiem sformułowania "w szczególności". Z tego względu wydatki Czytelnika na założenie w zakupionym budynku instalacji centralnego ogrzewania, urządzenie łazienki oraz położenie na podłogach terakoty, będą podwyższały jego wartość początkową z uwagi na to, że zostały poniesione przed oddaniem go do używania. Będą one podlegały rozliczeniu w kosztach w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeśli chodzi o zwolnienie z VAT, to dostawa budynków, budowli lub ich części może być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem może być np. oddanie nieruchomości w najem czy dzierżawę.

W sytuacji kiedy sprzedaż przedmiotowego budynku nie byłaby objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to wówczas trzeba rozważyć, czy nie znalazłoby zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten bowiem daje prawo do zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek, o którym mowa powyżej w pkt b) nie ma zastosowania, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Tak więc, naszym zdaniem, biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanego przepisu, sprzedaż budynku może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, pod warunkiem, że Czytelnikowi przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Z uwagi na to, że wskazanych w pytaniu wydatków nie można uznać za ulepszenie, to wysokość tych nakładów nie ma tu znaczenia.

Przy czym należy podkreślić, że w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z VAT, może wystąpić obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu poniesionych nakładów (art. 91 ustawy o VAT).