Gazeta Podatkowa nr 15 (1056) z dnia 20.02.2014

Remont a ulepszenie środka trwałego

W prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy wykorzystują szereg różnorodnych składników stanowiących elementy majątku trwałego. Budynki, maszyny czy urządzenia w toku ich normalnej eksploatacji ulegają stopniowemu zużyciu, a w konsekwencji wymagają co jakiś czas przeprowadzenia napraw lub remontów w celu zachowania pełnej sprawności. W dobie szybkiego postępu technicznego wiele z nich zmienia również parametry techniczne czy użytkowe w wyniku tzw. "podrasowania", co pozwala spełnić rosnące oczekiwania zarówno przedsiębiorców, jak i ich kontrahentów. Rodzaj ponoszonych na środki trwałe wydatków determinuje sposób ich rozliczenia w kosztach podatkowych.

Remont, czyli co?

Problem z ustaleniem zakresu pojęcia remontu wynika z tego, że podobnie jak wiele innych pojęć, którymi posługują się ustawy podatkowe, również to nie zostało w nich zdefiniowane. Z tego względu w celu jego ustalenia należy w pierwszej kolejności odwołać się do definicji słownikowej. Według Słownika Języka Polskiego przez remont należy rozumieć "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawę, odnowienie czegoś". Jednak słownikowe rozumienie remontu można stosować tylko do środków trwałych niebędących obiektami budowlanymi.

Wobec powyższego należy przyjąć, że w ramach remontu prowadzonego w trakcie eksploatacji wykonywane są prace przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej, czyli stanowi on rodzaj konserwacji bądź naprawy. Tym samym wymianę zużytych elementów środka trwałego na nowe należy uznać za nakłady odtworzeniowe, jeżeli przywracają jedynie jego pierwotną wartość użytkową i nie zmieniają jego charakteru.

Co istotne, do przeprowadzenia remontu mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Dla zakwalifikowania danych działań jako remontu nie ma również znaczenia kryterium wartościowe.

Wydatki remontowe poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową i stają się kosztami poprzez amortyzację.

Z kolei w odniesieniu do obiektów budowlanych dla ustalenia zakresu pojęcia remontu należy odwołać się do definicji, jaką zawiera Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Wynika z niej, że pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Wydatki związane z pracami remontowymi przeprowadzanymi w trakcie eksploatacji środka trwałego (po wprowadzeniu go do ewidencji) są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Z uwagi na to, że są to tzw. koszty pośrednie, podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia. W konsekwencji u prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów stają się kosztem w dacie wystawienia faktury (rachunku) za wykonane prace remontowe, a u prowadzących księgi rachunkowe - w dacie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku).

Amortyzacja w trakcie remontu

Przedsiębiorcy często mają wątpliwości, czy w trakcie dokonywania remontu środka trwałego powinni zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych z racji tego, że jest on wówczas czasowo wyłączony z używania. Ustawy o podatku dochodowym nie przewidują takiej konieczności. Z art. 22c pkt 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16c pkt 5 ustawy o pdop wynika, że nie podlegają amortyzacji wyłącznie te składniki majątku, które nie są używane na skutek:

• zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo
   
• zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Wobec powyższego, czasowe wyłączenie środka trwałego z działalności z powodu jego remontu nie stanowi okoliczności skutkujących zaprzestaniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym okresie.

Pojęcie ulepszenia

Z ustaw o podatku dochodowym wynika, że środek trwały można uznać za ulepszony, gdy:

• został on przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
   
• wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,
   
• wartość przedmiotowych wydatków przekracza w skali roku kwotę 3.500 zł.

Wszystkie wskazane warunki muszą być spełnione łącznie (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop).

Niestety, poza wymienieniem pewnych czynności stanowiących ulepszenie, ustawodawca również tych pojęć nie definiuje. W praktyce przyjmuje się, że:

• przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
   
• rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
   
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
   
• adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
   
• modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

Jeżeli podatnik wykonał którąś ze wskazanych czynności, wówczas jeden z ustawowych warunków do zakwalifikowania nakładów jako ulepszenia został spełniony.

Podwyższenie wartości użytkowej

Kolejnym warunkiem uznania danego działania za ulepszenie jest osiągnięcie poprzez to działanie wzrostu wartości użytkowej danego składnika majątku. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Ważne jest również to, że wymienione w przepisach wskaźniki nie są jedynymi kryteriami oceny. Przedsiębiorca może zastosować także inne, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.

Gdy w wyniku czynności podjętych przez przedsiębiorcę dojdzie do podniesienia wartości użytkowej środka trwałego, nie skutkuje to automatycznie podwyższeniem wartości początkowej. Jak już bowiem zaznaczyliśmy, wartość początkową środka trwałego powiększają wydatki poniesione na jego ulepszenie jedynie wówczas, gdy ich wartość w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 3.500 zł (przykład 1).

Remont połączony z ulepszeniem

Gdy w odniesieniu do danego środka trwałego równocześnie prowadzone są prace remontowe oraz powodujące jego ulepszenie, konieczne jest rozliczenie wartości poszczególnych robót w taki sposób, aby możliwe było rozróżnienie obu rodzajów wydatków.

W praktyce pojawiają się problemy z podziałem ponoszonych wydatków na wskazane kategorie. Przedsiębiorca musi jednak pamiętać, że to na nim spoczywa obowiązek właściwego ich udokumentowania z rozgraniczeniem na zaliczane do kosztów remontu i związane z ulepszeniem. Z tego względu w firmie powinna być prowadzona odpowiednia ewidencja umożliwiająca rozdzielenie kosztów remontu i ulepszenia, w formie np. odrębnych dokumentacji prowadzonych prac czy szczegółowych kosztorysów sporządzonych w rozbiciu na poszczególne prace.

Jeżeli jednak przedsiębiorca po zakończeniu prac nie będzie dysponował stosownymi dokumentami pozwalającymi na wyodrębnienie kosztów dokonanych prac remontowych i ulepszeniowych - powinien zwrócić się do biegłego z właściwego zakresu, który oszacuje na podstawie zbiorczych wydatków wartość kosztów przypadających na remont i ulepszenie.

Amortyzacja po "liftingu"

Zasadniczo wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają rozliczeniu w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne niezależnie od tego, czy jest on w trakcie amortyzacji, czy został już zamortyzowany. Dokonywanie odpisów od podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego, według metody wcześniej dla niego przyjętej, należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony i kontynuować do czasu, gdy suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego (przykład 2).

Wskazany sposób rozliczania amortyzacji stanowi ogólną regułę. W przypadku środka trwałego amortyzowanego metodą degresywną ma on zastosowanie tylko w niektórych latach jego amortyzacji. Ta metoda przewiduje bowiem, że w pierwszym roku odpisy amortyzacyjne naliczane są od wartości początkowej środka trwałego, natomiast w kolejnych latach amortyzacji - od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy, ustalone na początku każdego kolejnego roku podatkowego. Dlatego wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową składnika amortyzowanego w ten sposób:

• w miesiącu dokonania ulepszenia w pierwszym podatkowym roku jego używania - wówczas odpisów od powiększonej wartości dokonuje się od miesiąca następnego (tę samą zasadę stosuje się po przejściu na metodę liniową, a także w przypadku, gdy środek trwały jest już całkowicie zamortyzowany),
   
• w kolejnych latach - od początku następnego roku podatkowego - wówczas odpisów od powiększonej wartości dokonuje się od początku roku.

Wydatki spełniające definicję ulepszenia podwyższają również wartość początkową środków trwałych zamortyzowanych jednorazowo na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop. Gdy ulepszenie ma miejsce w roku dokonania jednorazowego odpisu, jego wartość obciąża koszty również w formie jednorazowego odpisu, o ile mieści się on w ustawowym limicie (przykład 3). Natomiast gdy ma to miejsce w latach następnych, wówczas odpisy amortyzacyjne można naliczać według metody liniowej lub degresywnej, co jest uzależnione od przyjętej przez przedsiębiorcę metody amortyzacji danego składnika majątku.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)