Ustalanie wartości początkowej środków trwałych

Jednostka może składnik majątku uznać za środek trwały pod warunkiem, że jest on kompletny i zdatny do użytku, został przeznaczony na jej potrzeby oraz przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok. Wprowadza się go do ewidencji bilansowej w jego wartości początkowej. W zależności od sposobu pozyskania środka trwałego może nią być cena nabycia, koszt wytworzenia bądź cena rynkowa.

Odpłatne nabycie środka trwałego

W przypadku zakupu środka trwałego jego wartość początkową stanowi cena jego nabycia (art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ceną nabycia, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jest cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego, obniżona o rabaty, opusty i inne zmniejszenia. W przypadku importu powiększa się ją o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Cenę tę powiększa się dodatkowo o koszty bezpośrednio związane z zakupem, np. koszty transportu, załadunku, wyładunku czy ubezpieczenia w drodze.

Do wartości początkowej środka trwałego włącza się również, w oparciu o art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszty obsługi zobowiązań (np. kredytu) zaciągniętych w celu sfinansowania jego zakupu (w tym odsetki i prowizje) i związane z nimi różnice kursowe. Ważne jest, że wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego jedynie do momentu oddania go do używania. Gdy zostaną poniesione po dniu przyjęcia go do używania, odnosi się je na konto 75-1 "Koszty finansowe".

Ewidencja zakupu środka trwałego

Wybór sposobu ewidencji nabycia środków trwałych należy do kierownika jednostki. Przyjęte zasady opisuje się w polityce rachunkowości. W praktyce jednostki stosują rozwiązanie polegające na tym, że środki trwałe, które wymagają po ich nabyciu, a przed przyjęciem do użytkowania np. montażu czy przystosowania do używania, ewidencjonuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Na koncie tym ujmuje się wówczas wszelkie wydatki poniesione przed przyjęciem środka trwałego do używania. Mogą to być m.in. wartość netto zakupionego środka trwałego łącznie z niepodlegającym odliczeniu VAT, koszty jego transportu, koszty montażu, a także odsetki od kredytu poniesione przed przyjęciem go do używania (przykład 1).

Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji bilansowej następuje z chwilą rozpoczęcia jego używania. Przeksięgowuje się wówczas wszystkie koszty zgromadzone na koncie 08, które składają się na jego wartość początkową, zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

W polityce rachunkowości jednostka może także zapisać, że zakup środka trwałego niewymagającego przystosowania do używania księguje bezpośrednio na koncie 01 - z pominięciem konta 08.

Koszt wytworzenia środka trwałego

Jeśli dany podmiot buduje we własnym zakresie środek trwały, to jego wartość początkową ustala się na poziomie kosztu jego wytworzenia. W oparciu o art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia środka do używania, w tym również:

a) niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy,

b) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Ponoszone w okresie budowy wydatki, które ostatecznie złożą się na koszt wytworzenia środka trwałego, można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Do kosztów bezpośrednich zalicza się m.in. wartość zużytych materiałów bezpośrednich, wartość wykonanych robót budowlanych lub budowlano-montażowych (w tym wykonanych przez jednostkę własnymi siłami), wartość robocizny bezpośredniej, tj. koszt wynagrodzeń wraz z narzutami z tytułu świadczeń na ubezpieczenia społeczne obciążającymi pracodawcę.

Natomiast koszty pośrednie wytworzenia środków trwałych obejmują koszty wspólne budowy, wśród których wyodrębnia się m.in. koszty dokumentacji projektowej, pomiarów geodezyjnych i badań geologicznych, koszty przygotowania terenu pod budowę, koszty nadzoru autorskiego, budowlanego i specjalistycznego nad realizacją budowy.

Ewidencja budowy środka trwałego

Wszelkie nakłady ponoszone w trakcie budowy środka trwałego ewidencjonuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" (przykład 2). Przykładowo zakup materiałów do budowy środków trwałych, nabycie usług projektowych, budowlanych, montażowych dotyczących wytworzenia środka trwałego, czy koszty ubezpieczenia budowy w okresie jej trwania można zaksięgować na podstawie faktur, rachunków albo innych dowodów księgowych zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Z kolei wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie środka trwałego wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę ujmuje się następująco:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto zespołu 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" oraz konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

Jeśli na rzecz budowy środków trwałych jednostka przekazuje własne wyroby lub usługi i jednocześnie sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, to księgowanie przekazania tych produktów należy przeprowadzać w korespondencji z kontami obrotów wewnętrznych. Są to konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

W razie prowadzenia w tym samym czasie budowy kilku obiektów wskazane jest wyodrębnić osobne konta analityczne w ramach konta 08. Dzięki temu możliwe jest ustalenie kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych.

Środek trwały otrzymany w darowiźnie

Wartość początkowa otrzymanego w darowiźnie środka trwałego ustalana jest generalnie w wartości wynikającej z umowy darowizny. Jeśli jednak wartości tej nie określono, to wyceny należy dokonać po cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Wynika tak z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W praktyce sprowadza się to do przyjęcia wartości rynkowej.

Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku VAT i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Udokumentowanie przyjęcia do używania

Dokumentem księgowym, na podstawie którego wprowadza się środek trwały do używania, jest dowód "OT - Przyjęcie środka trwałego". Dokument ten jest wystawiany przez dział administracyjno-gospodarczy. Przygotowuje się go najczęściej w 3 egzemplarzach, z których jeden otrzymuje dział księgowości, drugi pozostaje w dziale administracyjno-gospodarczym, a trzeci przekazuje się osobie materialnie odpowiedzialnej za środek trwały.

Dowód OT powinien spełniać wymogi dla uznania go za dowód księgowy wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości. Wśród elementów, jakie powinny znaleźć się na dowodzie OT, można wyróżnić m.in. nazwę środka trwałego, jego krótką charakterystykę techniczną, wartość początkową środka trwałego, miejsce jego użytkowania, symbol KŚT, a także podpisy osoby przyjmującej środek trwały oraz osoby odpowiedzialnej za niego materialnie.

Przykład 1

Założenia

W dniu 1 sierpnia 2019 r. jednostka zakupiła maszynę produkcyjną - szlifierkę. Wartość brutto maszyny na podstawie otrzymanej faktury wynosiła 43.050 zł (w tym VAT 8.050 zł).
Maszyna wymagała montażu. Przeprowadziła go w dniu 6 sierpnia 2019 r. firma zewnętrzna. Wartość brutto usługi w oparciu o otrzymaną fakturę wyniosła 3.075 zł (w tym VAT 575 zł).
W dniu 12 sierpnia 2019 r. maszynę oddano do używania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu OT.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura za zakup maszyny produkcyjnej:
a) łączna kwota zobowiązania	43.050 zł	30	24
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	8.050 zł	22-2	30
c) wartość netto maszyny	35.000 zł	08	30
2. Faktura za montaż maszyny produkcyjnej:
a) łączna kwota zobowiązania	3.075 zł	30	24
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	575 zł	22-2	30
c) wartość netto usługi	2.500 zł	08	30
3. OT - przyjęcie maszyny produkcyjnej do używania: 35.000 zł + 2.500 zł	37.500 zł	01	08

Księgowania

Ustalanie wartości początkowej środków trwałych

Przykład 2

Założenia

Jednostka buduje siłami własnymi magazyn. Poniesione dotychczas koszty budowy wynoszą 260.000 zł (saldo Wn konta 08).
W dniu 2 sierpnia 2019 r. zapłacono przelewem ratę kredytu inwestycyjnego (zaciągniętego na finansowanie tej budowy) w kwocie 5.000 zł plus odsetki 280 zł.
W dniu 5 sierpnia br. jednostka przekazała na budowę środka trwałego produkty gotowe, których koszt wytworzenia wynosił 25.000 zł.
W sierpniu br. jednostka otrzymała fakturę za ostatni etap prac budowlanych, której wartość netto wynosiła 30.000 zł.
Załóżmy, że pod datą 31 sierpnia magazyn zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
Jednostka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. WB - zapłata raty kredytowej:
a) wielkość kapitałowa raty	5.000 zł	13-4
b) odsetki od kredytu	280 zł	08
c) łączna kwota do zapłaty	5.280 zł		13-0
2. Rw - przekazanie produktów do budowy magazynu:	25.000 zł	08	60
3. Faktura za zakup robót budowlanych (fragment):	30.000 zł	08	30
4. OT - przyjęcie magazynu do używania: 260.000 zł + 280 zł + 25.000 zł + 30.000 zł	315.280 zł	01	08