Stawka amortyzacji ulepszenia środka trwałego w leasingu operacyjnym

Spółka z o.o. poniosła nakłady na ulepszenie samochodu ciężarowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego (bilansowo i podatkowo). Do jakiej grupy KŚT zalicza się takie ulepszenie? Według jakiej stawki amortyzacyjnej powinno być amortyzowane?

Nakłady na ulepszenie samochodu ciężarowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego ujmuje się w księgach jako odrębny obiekt inwentarzowy jednostki o nazwie "ulepszenie w obcym środku trwałym". Dla określenia okresu amortyzacji takiego środka trwałego wskazane jest uwzględnić czas, na jaki zawarto umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której samochód ciężarowy jest używany.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji ulepszenia w obcych środkach trwałych. Wskazuje jedynie, iż nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego użytkowanego stanowią, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości, odrębny środek trwały jednostki (tj. odrębny obiekt inwentarzowy) zwany ulepszeniem w obcym środku trwałym. Więcej informacji na temat ulepszenia w obcych środkach trwałych można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". Stosownie do pkt 7.17 tego standardu, nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego, użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, stanowią odrębny obiekt środków trwałych jednostki - "ulepszenie obcego środka trwałego" - pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę.

Usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych jest Klasyfikacja Środków Trwałych uregulowana rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. poz. 1864. W objaśnieniach wstępnych do KŚT zawarto wyjaśnienie, że ulepszenia w obcych środkach trwałych klasyfikuje się w odpowiednich grupowaniach KŚT, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Zatem ulepszenie samochodu ciężarowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego stanowi odrębny środek trwały, który należy zakwalifikować do grupy 7 KŚT "Środki transportu".

Odpisów amortyzacyjnych od ulepszenia w obcych środkach trwałych dokonuje się zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 32 ustawy o rachunkowości, tj. drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ulepszenia obcego środka trwałego stanowi wartość początkowa tego ulepszenia. Ustawa o rachunkowości nie określa jednak jakimi metodami oraz według jakich stawek amortyzacyjnych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Wskazuje jedynie, iż przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

W przypadku ulepszeń w obcych środkach trwałych przy ustalaniu dla celów bilansowych okresu amortyzacji wskazane jest uwzględnić czas, na jaki zawarto umowę, na podstawie której obcy obiekt jest użytkowany, a dokładnie okres pomiędzy datą zakończenia ulepszenia i wprowadzenia jego efektów do ewidencji środków trwałych a datą zakończenia tej umowy. Pozwoli to na odniesienie wartości ulepszenia w obcym środku trwałym w koszty bilansowe w okresie trwania tej umowy.

Warto dodać, iż ulepszenie obcego środka trwałego może podlegać także jednorazowej amortyzacji bilansowej, w przypadku gdy wartość tego ulepszenia nie jest istotna (por. art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości). W ramach dopuszczalnych przepisami uproszczeń (o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości) można także ustalić kwotę (np. 10.000 zł analogicznie, jak dla celów podatkowych), do wysokości której poniesione nakłady na ulepszenie w obcym środku trwałym nie będą ujmowane w ewidencji bilansowej środków trwałych. Ich wartość będzie księgowana w koszty podstawowej działalności operacyjnej. Stosowny zapis w tej kwestii powinien być zawarty w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.