A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 35 (790) z dnia 10.12.2012

Gdy środek trwały jest ulepszany kilka razy w ciągu roku

Spółka posiada zamortyzowany środek trwały. W lutym bieżącego roku poniesione zostały wydatki na jego modernizację w wysokości ok. 2.000 zł, które zostały zaliczone bezpośrednio w koszty. W listopadzie br. Spółka ponownie poniosła nakłady związane z jego ulepszeniem w wysokości 3.000 zł. Tegoroczna wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła zatem 3.500 zł. Co w takiej sytuacji Spółka powinna zrobić? Czy wystąpi zaległość podatkowa w związku z zaliczeniem 2.000 zł w bieżące koszty Spółki? Jak Spółka powinna teraz naliczać amortyzację i jak określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy?

Naszym zdaniem, w przedstawionej sytuacji nie wystąpi zaległość podatkowa ani konieczność korekty wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W rozliczeniu za listopad Spółka powinna jednak uwzględnić wyłączenie z kosztów kwoty 2.000 zł, zaś od grudnia 2012 r. może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego, o ile w listopadzie dokonano w ewidencji podwyższenia jego wartości początkowej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych, gdyż zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy powiększają one wartość początkową tych środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie z przywołanego art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wynika, iż środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli zatem w lutym Spółka poniosła wydatek na modernizację środka trwałego w kwocie 2.000 zł, to postąpiła ona prawidłowo, zaliczając ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Poniesienie jednak w listopadzie kolejnego wydatku o charakterze modernizacyjnym w wysokości 3.000 zł powoduje, iż suma wydatków na modernizację środka trwałego poniesionych w całym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł. To zaś oznacza, że oba te wydatki należy uznać za wydatki na ulepszenie posiadanego środka trwałego.

Uwzględniając zatem fakt, iż stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP zaliczki miesięczne określa się narastająco - ustalając wysokość zaliczki należnej za listopad Spółka powinna wyłączyć z kosztów ujętą w lutym w tych kosztach kwotę 2.000 zł. W kolejnym zaś miesiącu, określając wysokość zaliczki za grudzień 2012 r., Spółka będzie mogła do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpis amortyzacyjny od wspomnianego wcześniej środka trwałego, uwzględniający zwiększenie jego wartości początkowej o kwotę 5.000 zł.

Przypomnijmy, iż jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. W związku z treścią tego przepisu wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe i przez Naczelny Sąd Administracyjny, odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości środka trwałego na skutek jego ulepszenia podatnicy mogą dokonywać od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zwiększona została w ewidencji (na podstawie dokumentu OT) wartość początkowa takiego środka trwałego. Tak m.in. orzekł NSA w wyroku z 12 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 999/09) stwierdzając w nim, iż:

"(...) podstawę odpisów amortyzacyjnych mogła stanowić wyłącznie wartość środka trwałego ujęta w ewidencji środków trwałych. W tym zakresie nie mogły zostać uznane za miarodajne jakiekolwiek inne dowody podważające prowadzoną przez samego podatnika ewidencję. Odnosi się to również do nakładów na ulepszenie środka trwałego nieujętych w ewidencji. (...)" Analogiczne tezy wynikają również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r., nr BPBI/2/423-1491/11/MS.

W zakresie zaś sposobu określenia przez Spółkę wysokości odpisu amortyzacyjnego od wskazanego w pytaniu środka trwałego stwierdzić należy, iż skoro - w związku z ulepszeniem środka trwałego - powiększeniu o wartość nakładów ulega jego "historyczna" wartość początkowa (czyli wartość, z jaką środek trwały wprowadzony został do ewidencji środków trwałych), podstawą wyliczenia odpisu amortyzacyjnego jest ta zwiększona wartość początkowa, a nie sama wartość "ulepszenia". Pamiętać także przy tym należy, iż zgodnie z treścią art. 16h ust. 2 ustawy o PDOP, Spółka - po poniesieniu nakładów na ulepszenie zamortyzowanego całkowicie środka trwałego - zobligowana będzie kontynuować amortyzację tego środka trwałego w oparciu o tę samą metodę amortyzacji, jaką stosowała przed jego całkowitym zamortyzowaniem. Jak bowiem wynika z tego przepisu, z wyjątkiem przypadków niemających zastosowania w niniejszym przypadku, podatnicy dokonują dla poszczególnych środków trwałych wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę zobowiązani są stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.