Przekazanie na cele osobiste ulepszonego środka trwałego

Podatnik zakupił samochód osobowy na podstawie faktury "VAT marża" za kwotę 14.000 zł. W 2010 r. przed wprowadzeniem samochodu do ewidencji środków trwałych ulepszył go o instalację gazową, której koszt wyniósł 5.000 zł (odliczył w całości VAT od ulepszenia). Wartość początkowa tego samochodu w ewidencji środków trwałych została wpisana w wysokości 19.000 zł. Czy wycofując w grudniu 2012 r. samochód na cele osobiste z ewidencji środków trwałych powinien skorygować VAT od odliczonego ulepszenia?

Na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, gdyż podatnik "na bieżąco" dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami. Tym samym istniejący na moment odliczenia związek dokonanych zakupów ze sprzedażą ma charakter prognozowany i może ulec w przyszłości zmianie. Albowiem o ostatecznym zakresie prawa do odliczenia decyduje finalne i rzeczywiste przeznaczenie danego towaru/usługi, w cenie której zawarty był podatek podlegający odliczeniu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 116/08, orzeczenie prawomocne), o czym świadczy treść przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje bowiem skorygowanie podatku naliczonego w przypadku, gdy:

podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Warto w tym miejscu podkreślić, że dla dokonania korekty podatku naliczonego istotne jest wystąpienie obiektywnych czynników skutkujących zmianą przeznaczenia wykorzystywania danego towaru/usługi (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1352/11, orzeczenie prawomocne). A zatem każda zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług, która nie wynika z przyczyn losowych, a jest efektem działań podatnika podlega tej korekcie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11, orzeczenie nieprawomocne).

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Czytelnika wynika, że nie odliczył on podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia samochodu osobowego (z faktury "VAT marża"), natomiast odliczył VAT z faktury dokumentującej zakup instalacji gazowej. Powyższe ma wpływ na ustalenie, czy planowana czynność przekazania samochodu na cele osobiste podatnika podlega opodatkowaniu VAT. Albowiem co do zasady nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników zostało zrównane z dostawą towarów, a zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z tym, że aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przedstawionych okolicznościach nie została spełniona ta przesłanka, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury "VAT marża" dokumentującej nabycie samochodu. Tym samym nieodpłatne przekazanie tego środka trwałego na cele osobiste Czytelnika nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu instalacji gazowej, gdyż w momencie dokonania odliczenia zakup ten służył czynnościom opodatkowanym. Natomiast z chwilą nieodpłatnego przekazania na cele osobiste samochodu, do którego instalacja ta została zamontowana, dojdzie do zmiany jej wykorzystania. Tym samym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej samochodu osobowego (vide: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 r., nr ILPP2/443-3/11-2/BA oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11, orzeczenie nieprawomocne).

W tym miejscu trzeba podkreślić, że obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego zaistnieje jedynie wówczas, gdy zmiana prawa do odliczenia nastąpi w tzw. okresie korekty, który dla środków trwałych niebędących nieruchomościami wynosi 5 lat lub 12 miesięcy w zależności od wartości początkowej środka trwałego. Jeśli wartość ta przekracza 15.000 zł, korekta podatku naliczonego jest dokonywana w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (z tym że za dany rok koryguje się odpowiednią (1/5) część odliczonego podatku naliczonego, o czym stanowi art. 91 ust. 7a ustawy o VAT). Natomiast jeśli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania (stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT). Oznacza to, że po upływie tych 12 miesięcy podatnik nie koryguje wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Z ustawy o VAT nie wynika jednak wprost, jaki okres korekty zastosować do ulepszenia środków trwałych. Naszym zdaniem, w tym przypadku poniesione nakłady modernizacyjne należy potraktować tak jak zakup środka trwałego.

Uwaga

Ustalając okres korekty, który należy zastosować do wydatków na ulepszenie środka trwałego, uwzględnia się jedynie wysokość nakładów na ulepszenie środka trwałego, a nie jego wartość początkową lub też wartość po dokonaniu ulepszenia.

W sytuacji opisanej w pytaniu, Czytelnik w grudniu 2012 r. sprzedał ulepszony środek trwały (samochód osobowy), a wartość tej modernizacji (montaż instalacji gazowej) wyniosła 5.000 zł., czyli nie przekroczyła 15.000 zł. Ponieważ ulepszenie miało miejsce w 2010 r., to w grudniu 2012 r. minął już 12 miesięczny okres korekty. W związku z tym, Czytelnik sprzedając ten samochód nie powinien korygować podatku VAT odliczonego w związku z jego ulepszeniem.

Na zakończenie niniejszych rozważań warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2732/08, orzeczenie prawomocne), w którym Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-322/99. Przedmiotem sporu były zasady postępowania w przypadku samochodów osobowych, nabytych od osób fizycznych niebędących podatnikami przez podatników do celów ich działalności gospodarczej. Ponieważ w chwili zakupu samochodów brak było podatku naliczonego, przekazanie samochodów na cele osobiste podatnika nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji pojawiła się wątpliwość, jak powinno być potraktowane odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zużytych do remontów, napraw i eksploatacji tych samochodów. Trybunał stwierdził, że w zakresie, w jakim wartość nakładów związanych z danym środkiem trwałym nie została w całości skonsumowana w okresie używania tego środka do celów działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony. Innymi słowy, podatnik powinien rozłożyć w czasie wartość usługi związanej z remontem lub eksploatacją środka trwałego (np. w sposób zbliżony do kalkulacji i odpisów amortyzacyjnych) i skorygować odliczenie podatku w stosunku do tej części wartości nabytych usług, która nie mogła być przyporządkowana do okresu wykorzystania środka trwałego do celów działalności opodatkowanej.