Wydatki na modernizację środka trwałego - zwiększenie wartości początkowej czy koszty działalności operacyjnej?

Czy koszty usług projektowych rozbudowy placu przed budynkiem i dobudowy wiatrołapu oraz koszt wykonania mapy dla celów projektowych, będą podwyższać wartość początkową środka trwałego? Budynek od roku jest własnością spółki i jest amortyzowany. Czy takie wydatki można ująć na koncie "Środki trwałe w budowie", zamiast bezpośrednio w kosztach?

Definicja ulepszenia w świetle ustawy o rachunkowości

W świetle przepisów art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ulepszenie środka trwałego ma miejsce, gdy w wyniku przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji wartość użytkowa tego środka trwałego przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

W przypadku przedstawionym w pytaniu nakłady na rozbudowę placu przed budynkiem i dobudowę wiatrołapu kwalifikują się do kosztów ulepszenia. Są to bowiem wydatki powodujące wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Tym samym poniesione na ten cel nakłady należy uznać za ulepszenie i zaksięgować na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" (strona Wn). Po zakończeniu ulepszenia nastąpi przeksięgowanie nakładów z konta 08 na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (tutaj: budynku), zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Zasady rozliczania kosztów ulepszenia dotyczących kilku obiektów inwentarzowych

Jeżeli plac, o którym mowa w pytaniu, obsługuje więcej niż jeden budynek i tym samym stanowi odrębny obiekt inwentarzowy, koszty ulepszenia (rozbudowy) należy rozliczać odrębnie na każdy obiekt (tj. na rozbudowę budynku - dobudowa wiatrołapu i rozbudowę placu). W takim przypadku ewidencję kosztów wspólnych (np. koszty usługi projektowej i wykonania map) wskazane jest prowadzić na odrębnym koncie analitycznym do konta 08 o nazwie np. "Koszty wspólne rozbudowy". Można je następnie rozliczyć na poszczególne obiekty za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według wzoru:

Wn = (Kp × 100) : (Kb1 + Kb2 + …Kn)

gdzie:

Wn - procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich,

Kp - suma kosztów pośrednich do rozliczenia,

Kb - koszty bezpośrednie - łącznie wszystkich budów (Kb1, Kb2, Kn) realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego.

Stosując tak wyliczony wskaźnik narzutu można obliczyć koszty wspólne przypadające na poszczególne obiekty oraz całościowy koszt wytworzenia danego obiektu za pomocą poniższego wzoru:

Kw = Kb1 + [(Kb1 × Wn) : 100]

gdzie:

Kw - koszt wytworzenia danego obiektu,

Kb - koszty bezpośrednie danego obiektu realizowanego w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego.

Przykład

Spółka z o.o. poniosła nakłady na ulepszenie środka trwałego związane z jego rozbudową. W ramach rozbudowy dobudowała wiatrołap do budynku biurowego oraz rozbudowała plac, który obsługuje dodatkowo budynek magazynu. Plac wokół budynków stanowi odrębny środek trwały. Wydatki poniesione na rozbudowę wyniosły:

koszt bezpośredni dotyczący wiatrołapu: 3.000 zł,
koszt bezpośredni związany z rozbudową placu: 2.000 zł,
koszty wspólne: 3.000 zł.

Rozliczenie kosztów wspólnych ulepszenia:

Wn = (3.000 zł × 100) : 5.000 zł = 60%;

Kw wiatrołapu = 3.000 zł + (3.000 zł × 60%) = 4.800 zł;

Kw placu = 2.000 zł + (2.000 zł × 60%) = 3.200 zł.

Ulepszenie w świetle przepisów podatkowych

Jak wynika z art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 updof, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeśli zatem wartość nakładów na ulepszenie środka trwałego jest wyższa niż 3.500 zł, należy zwiększyć o nie wartość początkową środka trwałego. Natomiast w przypadku, gdy wartość nakładów nie przekroczy kwoty 3.500 zł, dla celów podatkowych wydatek taki podlega bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym pamiętać, że poniesione w danym roku kolejne nakłady na ulepszenie środka trwałego podlegają sumowaniu. Jeżeli łączne koszty ulepszeń danego środka trwałego przekroczą graniczne 3.500 zł, to konieczne będzie zwiększenie wartości początkowej oraz bieżąca korekta kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenie kosztów ulepszenia w księgach rachunkowych według zasady podatkowej

W ustawie o rachunkowości nie określono kwoty granicznej dla nakładów na ulepszenie środka trwałego. Generalnie wszystkie nakłady o charakterze ulepszenia powinny zatem zwiększyć dla celów bilansowych wartość początkową środka trwałego. Zwracamy jednak uwagę, iż prawo bilansowe dopuszcza w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości stosowanie uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

W przypadku gdy jednostka stosuje uproszczenie w księgach rachunkowych, polegające na rozliczaniu ulepszeń według zasady podatkowej wraz z graniczną kwotą 3.500 zł, ulepszenie nieprzekraczające tej wartości może odnieść bezpośrednio w koszty, zapisem: Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub odpowiednie konto zespołu 5, Ma konto 21 lub 30.