Ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo

Nakłady na składniki majątku będące środkami trwałymi, o ile spełniają definicję podatkowego ulepszenia, generalnie mogą obciążać firmowe koszty podatkowe w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Korzystający z preferencyjnej tzw. jednorazowej amortyzacji mali podatnicy i podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą dokonują rozliczenia tych nakładów w sposób szczególny. Decydujący jest tu moment dokonania ulepszenia.

Jeżeli środek trwały został jednorazowo zamortyzowany na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop i jego ulepszenie miało miejsce w tym samym roku podatkowym co odpis amortyzacyjny, wówczas nakładami poniesionymi na ten cel można obciążyć koszty podatkowe w formie jednorazowego odpisu. Natomiast gdy dojdzie do niego w kolejnych latach podatkowych, ta forma obciążenia nim kosztów nie jest możliwa.

Ulepszony, czyli jaki?

Środek trwały uważa się za ulepszony, gdy wartość wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację jest wyższa od kwoty 3.500 zł, a efektem ich poniesienia jest wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nakłady na ulepszenie spełniające te kryteria zwiększają wartość początkową zmodernizowanego środka trwałego i podlegają rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop). Naliczanie amortyzacji danego środka trwałego po jego ulepszeniu musi być kontynuowane według dotychczas stosowanej metody, wybranej przed jej rozpoczęciem.

Ulepszenie w roku amortyzacji

Gdy ulepszenie jest dokonywane w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zamortyzowany jednorazowo, wówczas podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nakładów poniesionych na to ulepszenie w formie jednorazowego odpisu. Odpisem tym jednak nie może obciążyć kosztów firmowych wcześniej niż w miesiącu, w którym podwyższenie wartości początkowej środka trwałego będące wynikiem ulepszenia zostało odnotowane w ewidencji środków trwałych.

Nie należy jednak zapominać, że jednorazowy odpis amortyzacyjny podlega limitowaniu i w roku podatkowym nie może przekroczyć równowartości 50.000 euro (w 2015 r. jest to kwota 209.000 zł). Stąd może się zdarzyć, że tylko część nakładów na ulepszenie zostanie rozliczona w formie jednorazowego odpisu (przykład 1).

Nakłady w latach następnych

Jak już zaznaczono, gdy ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo ma miejsce w latach następujących po roku, w którym środek trwały został zamortyzowany jednorazowo, wówczas rozliczenie tego ulepszenia odbywa się w inny sposób. Odpisów od podwyższonej w ten sposób wartości dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop). Zasada ta nie dotyczy jednak środków trwałych częściowo zamortyzowanych jednorazowo, a częściowo amortyzowanych metodą degresywną w kolejnych latach.

Gdy ulepszany środek trwały amortyzowany jest metodą degresywną w drugim i następnych latach amortyzacji, powiększenie jego wartości początkowej następuje w innym momencie. Przy tej metodzie odpisy amortyzacyjne w pierwszym roku amortyzacji naliczane są bowiem od standardowej wartości początkowej środka trwałego ustalanej na zasadach ogólnych, natomiast w drugim i następnych latach podatkowych od wartości, którą ustala się każdorazowo na początek roku podatkowego (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof i art. 16k ust. 1 ustawy o pdop). Ponieważ w tym zakresie ustawy podatkowe nie przewidują wyjątków, zwiększenie wartości początkowej w trakcie roku podatkowego w wyniku ulepszenia również nie jest możliwe. Zatem wartość początkową ulepszonego środka trwałego amortyzowanego metodą degresywną można zwiększyć w trakcie roku tylko w pierwszym podatkowym roku jego używania, natomiast w kolejnych latach amortyzacji degresywnej - dopiero od początku następnego roku podatkowego (przykład 2).

Przykład 1

Przedsiębiorca będący w 2015 r. małym podatnikiem w styczniu tego roku nabył samochód ciężarowy za kwotę 205.000 zł i w tym samym miesiącu zamortyzował go jednorazowo.

Załóżmy, że w marcu 2015 r. dokona jego modernizacji na kwotę 26.000 zł. Wówczas w tym samym miesiącu zwiększy jego wartość początkową do wysokości 231.000 zł. W marcu zaliczy również do kosztów podatkowych 4.000 zł jednorazowego odpisu, wykorzystując w ten sposób w całości limit jednorazowej amortyzacji na 2015 r. (tj. 209.000 zł).

Pozostałą część wartości ulepszenia w kwocie 21.000 zł od 2016 r. postanowił amortyzować metodą liniową. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 3.850 zł (231.000 zł × 20% : 12 m-cy), stąd amortyzacja zakończy się w czerwcu 2016 r.

Przykład 2

W sierpniu 2012 r. mały podatnik kupił maszynę o wartości 314.000 zł. W ramach limitu jednorazowej amortyzacji kwotę 222.000 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Od stycznia 2013 r. pozostałą część wartości wskazanej maszyny amortyzuje metodą degresywną, przy zastosowaniu współczynnika 2,0.

W styczniu 2015 r. poniósł nakłady na jej rozbudowę w kwocie 16.000 zł. Wartość ulepszenia powiększy wartość początkową maszyny dopiero od 1 stycznia 2016 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane metodą degresywną od tak ustalonej wartości początkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)