Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (515) z dnia 1.06.2020

Wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką

Wspólnik wniósł do spółki z o.o. nieruchomość jako wkład niepieniężny (aport). Nieruchomość ta w dziale czwartym księgi wieczystej jest obciążona hipoteką w związku z kredytem udzielonym przez bank. Spółka z o.o. będzie zatem również zobowiązana do spłaty kredytu. Jak ująć w księgach rachunkowych spółki otrzymaną aportem nieruchomość oraz ustanowioną hipotekę?

Wkłady wnoszone do spółki z o.o. mogą mieć charakter pieniężny lub niepieniężny (tzw. aporty). W przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy, tj. w trybie S24, wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny (por. art. 158 § 1¹ i § 1² K.s.h.). Poza trybem S24 aporty mogą być wnoszone na etapie zawiązywania spółki bądź w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. W razie wniesienia wkładu niepieniężnego umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (por. art. 158 § 1 K.s.h.). Wkład niepieniężny musi posiadać tzw. zdolność aportową. Przepisy nie definiują tego pojęcia. Wskazać jednak należy, że wkład niepieniężny posiada zdolność aportową tylko wtedy, gdy jest zbywalny i posiada zdolność bilansową, tj. można go wycenić, oznaczyć i umieścić w bilansie po stronie aktywów. Poza tym wkład musi być przydatny i faktycznie dostępny dla spółki i powinien mieć tzw. zdolność egzekucyjną. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być przykładowo:

• prawo własności rzeczy (ruchomych i nieruchomych),
   
• udział we współwłasności nieruchomości oraz ruchomości (dotyczy współwłasności w częściach ułamkowych),
   
• przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką może nadal swobodnie nią rozporządzać. Zatem nieruchomość ta może zostać wniesiona przez wspólnika (właściciela tej nieruchomości) aportem do spółki z o.o. w celu objęcia udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka z o.o., która otrzymała aport w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką, ujmuje tę nieruchomość w księgach rachunkowych według wartości określonej w umowie spółki oraz faktury - jeśli wystąpił obowiązek jej wystawienia.

Zabezpieczenie rzeczowe w postaci hipoteki stanowi zobowiązanie warunkowe. Jest to obowiązek wykonania świadczenia, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (por. art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości). Takie zobowiązanie ujmuje się w ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym na stronie Ma konta 29-1 "Zobowiązania warunkowe" (w analityce: Zabezpieczenie rzeczowe - hipoteka). Zobowiązanie to trzeba na bieżąco monitorować i w momencie, gdy stanie się prawdopodobne, tj. zaistnieją zdarzenia, które je warunkują, należy utworzyć rezerwę w trybie art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W myśl bowiem tego przepisu jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Ujęcie w ewidencji księgowej tych rezerw polega na zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

W sytuacji gdy wspólnik zaprzestanie spłaty wierzytelności i wierzyciel zwróci się o spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Natomiast niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe. W omawianej sytuacji utworzoną rezerwę zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.