Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (539) z dnia 1.06.2021

Rozliczenie dotacji otrzymanej na zakup środka trwałego, który został przekwalifikowany do inwestycji

Nieruchomość, której zakup był w części sfinansowany dotacją, została przekwalifikowana ze środków trwałych do inwestycji. Kwota dotacji stopniowo zwiększała pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych nieruchomości. Nieruchomość inwestycyjna obecnie nie jest wykazywana w środkach trwałych, jedynie podatkowo, na kontach pozabilansowych. Równocześnie z rozliczeń międzyokresowych przychodów odnosimy kwoty odpisów na pozostałe przychody operacyjne. Czy takie księgowanie jest poprawne?

W świetle art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Do nieruchomości inwestycyjnych - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości - zalicza się te nieruchomości (w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawo do lokalu), które są posiadane przez jednostkę (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie) w celu osiągnięcia bezpośrednich korzyści, np. w postaci wzrostu ich wartości lub uzyskania pożytków, np. z najmu, dzierżawy. Natomiast środki trwałe przynoszą korzyści pośrednio, są one używane przez jednostkę na potrzeby prowadzonej działalności operacyjnej. Decyzję o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji podejmuje kierownik jednostki, uwzględniając aktualny sposób jej wykorzystania przez jednostkę. Bez znaczenia jest natomiast cel w jakim została pierwotnie pozyskana.

Z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości wynika, iż nieruchomości inwestycyjne wycenia się:

• według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ww. ustawy lub
• według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wybrana przez jednostkę metoda wyceny powinna zostać opisana w zasadach (polityce) rachunkowości tej jednostki.

Szczegółowe wyjaśnienia w zakresie przekwalifikowania nieruchomości inwestycyjnych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Według pkt 9.23 tego standardu, przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych następuje wtedy, gdy jednostka zakończyła użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności operacyjnej i oczekuje realizacji korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości lub korzyści ekonomiczne będą uzyskiwane z transakcji niestanowiących podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

Jeżeli jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad stosowanych do środków trwałych, to przeniesienie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji nie spowoduje zmiany wartości księgowej brutto i umorzenia przekwalifikowanego składnika majątku. Z kolei, gdy nieruchomość pierwotnie zakwalifikowana do środków trwałych zostaje przekwalifikowana do inwestycji, wycenianej w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, różnicę między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości a jej wartością rynkową lub inaczej określoną wartością godziwą (ustaloną na dzień przekwalifikowania), ujmuje się w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych (por. pkt 9.24-9.25 KSR nr 11).

Co do zasady przepisy art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości odnoszą się do środków trwałych oraz prac rozwojowych. Jednak - naszym zdaniem - w przypadku gdy nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana według zasad stosowanych do środków trwałych, zaliczoną do rozliczeń międzyokresowych przychodów dotację można rozliczać według zasad określonych w ww. przepisie, tj. kwotą dotacji zwiększać stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej nieruchomości.

Natomiast w przypadku inwestycji wycenianej w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, wskazane jest przeksięgowanie nierozliczonej do dnia przekwalifikowania dotacji na pozostałe przychody operacyjne.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka posiada nieruchomości (lokale) zaliczone do środków trwałych, których zakup był sfinansowany w 40% dotacją. Wartość początkowa lokali wynosi: 600.000 zł, a dotychczasowe umorzenie: 75.000 zł. W marcu 2021 r. jednostka przeznaczyła te nieruchomości pod wynajem. Dokonała zatem na dzień 31 marca 2021 r. ich przekwalifikowania do inwestycji. Zgodnie z polityką rachunkowości inwestycje w nieruchomości są wyceniane w cenach rynkowych. Na dzień przekwalifikowania saldo rozliczeń międzyokresowych przychodów wynosiło: 210.000 zł. Wycena nieruchomości została zlecona rzeczoznawcy majątkowemu. Przeprowadzona przez niego wycena wykazała, że na dzień 31 marca 2021 r. wartość rynkowa tych nieruchomości wynosi: 750.000 zł.

II. Dekretacja

III. Księgowania: