Ewidencja ujawnionych środków trwałych

W praktyce zdarza się, że jednostka w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje składniki majątku przez pomyłkę nieujęte w ewidencji środków trwałych. W razie ujawnienia środka trwałego np. w związku z przeprowadzoną inwentaryzacją, czy też w innych okolicznościach, o sposobie jego ujęcia w księgach rachunkowych decyduje przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w jaki sposób jednostka weszła w posiadanie tego składnika majątku. Wpływa to także na sposób ustalenia wartości początkowej ujawnionego środka trwałego.

Do ewidencji środków trwałych należy wprowadzić składnik majątku, który spełnia warunki określone dla środków trwałych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, tj. gdy:

przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok,
jest on kompletny i zdatny do użytku,
przeznaczony jest on na potrzeby jednostki.

Na podstawie dowodu OT wartość początkową środka trwałego można ująć w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych dokonuje się według zasad określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Co do zasady, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego bądź przeznaczeniem go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Przy czym okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia do używania (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Amortyzację ujawnionego środka trwałego dla celów bilansowych i podatkowych rozpoczyna się po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych.

W razie ujawnienia środka trwałego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wstecz. Z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika taka możliwość.

Również dla celów podatkowych nie ma możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podp. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych regulacje dotyczące omawianego zagadnienia wynikają z art. 22 ust. 8, art. 22a-22o i art. 23 ustawy o pdof.

Przeoczenie momentu oddania do używania

Jedną z przyczyn nieujęcia w ewidencji środków trwałych może być przeoczenie momentu oddania go do używania na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie jego wartość początkową stanowi koszt wytworzenia. Do ewidencji kosztów wytworzenia służy konto 08 "Środki trwałe w budowie". Wartość początkową ujawnionego środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie stanowiącą koszt wytworzenia jednostka ustala na podstawie zapisów na koncie 08 i ujmuje w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym stwierdzono popełnienie błędu. Odbywać się to może na podstawie dowodu OT zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

W razie ujawnienia zakupionego środka trwałego jego wartością początkową będzie cena nabycia. W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W przypadku importu należy ją powiększyć o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Ponadto cenę zakupu powiększają koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, a obniżają rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jednostka może prowadzić ewidencję zakupionych środków trwałych (wymagających, jak i niewymagających montażu) na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". W takim przypadku ujęcie środka trwałego na koncie 01 będzie przebiegało w taki sam sposób jak przedstawiony wcześniej, tj. zapisem Wn konto 01, Ma konto 08.

Błędne ujęcie środka trwałego w kosztach

Postępowanie wyjaśniające może wykazać, że ujawniony środek trwały został nabyty w drodze zakupu i przez pomyłkę ujęty w kosztach działalności operacyjnej zamiast w ewidencji środków trwałych. W tym przypadku jego wartością początkową będzie cena nabycia. Jeżeli nabycie środka trwałego i jego ujawnienie miało miejsce w bieżącym roku obrotowym, to wprowadzenie tego środka trwałego do ksiąg rachunkowych będzie mogło przebiegać zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma odpowiednie konto kosztów, na którym przez pomyłkę ujęto wydatki poniesione na zakup ujawnionego środka trwałego.

W sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające wykaże, że błąd polegający na nieujęciu środka trwałego w ewidencji środków trwałych został popełniony w latach ubiegłych, to sposób jego ujęcia w księgach bieżącego roku zależeć będzie od jego istotności. Jeżeli błąd ten nie wpływa istotnie na wynik finansowy jednostki za lata poprzednie, to ujmuje się go w księgach rachunkowych tego roku, w którym błąd został stwierdzony zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Natomiast gdy błąd polegający na nieujęciu składnika majątku w ewidencji środków trwałych w poprzednich latach zniekształca istotnie wynik finansowy jednostki za lata ubiegłe, to ujmuje się go w księgach rachunkowych uwzględniając uregulowania określone w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Odbywa się to wówczas zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Jeżeli nakłady poniesione na zakup ujawnionego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich, podatnik zobowiązany jest do korekty tych kosztów, korekty zeznania podatkowego za te lata oraz naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego odsetek od zaległości podatkowych.

Środek trwały otrzymany w drodze darowizny

Postępowanie wyjaśniające może wykazać, że składnik majątku jednostka otrzymała nieodpłatnie np. w drodze darowizny. Jego wartość ustala się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą (art. 28 ust. 2 i 5 ustawy o rachunkowości).

Dla celów podatku dochodowego za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Jeżeli jednak umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości, wówczas przyjmuje się tę niższą wartość (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof i art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop).

Środek trwały otrzymany nieodpłatnie ujmuje się w księgach rachunkowych uwzględniając art. 41 ustawy o rachunkowości. Ustaloną przez jednostkę wartość ujawnionego środka trwałego zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwota ujęta na koncie 84 stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych (art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Ujęcie w księgach rachunkowych ujawnionego podczas inwentaryzacji środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie może przebiegać zapisami:

a) wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie nadwyżek),

b) zaliczenie wartości początkowej środka trwałego do rozliczeń międzyokresowych przychodów

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie nadwyżek),

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

c) odpis amortyzacyjny dokonywany na zasadach ogólnych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

d) odniesienie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty ujętej na koncie 84 w równowartości odpisu amortyzacyjnego - zapis równoległy do operacji z poz. c)

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

Założenia

Podczas inwentaryzacji środków trwałych przeprowadzonej w sierpniu 2015 r. ujawniony został środek trwały, który nie był dotychczas objęty ewidencją bilansową. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że środek ten otrzymano w 2014 r. jako darowiznę rzeczową.
Ustalona przez jednostkę wartość rynkowa ujawnionego środka trwałego wynosi 12.000 zł. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 sierpnia 2015 r. i będzie amortyzowany począwszy od września 2015 r. według metody liniowej oraz stawki wynoszącej 10%. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 1.200 zł (tj. 12.000 zł x 10%), a odpis miesięczny: 100 zł (tj. 1.200 zł : 12 miesięcy).
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
Zapisy w sierpniu 2015 r.
1. OT - nadwyżka środka trwałego ujawniona podczas inwentaryzacji>	12.000 zł	01	24
2. PK - rozliczenie ujawnionego środka trwałego	12.000 zł	24	84
Zapisy we wrześniu 2015 r.
3. PK - odpis amortyzacyjny za wrzesień 2015 r.	100 zł	40	07-1
4. PK - przeksięgowanie do pozostałych przychodów operacyjnych - równolegle do poz. 3	100 zł	84	76-0