Gazeta Podatkowa nr 33 (970) z dnia 25.04.2013

Środki trwałe w budowie w ewidencji księgowej

Wydatki ponoszone na zakup lub wytworzenie środka trwałego, które będą uwzględnione w jego wartości początkowej, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Analizując przepisy prawa podatkowego i bilansowego, jednostka we własnym zakresie musi dokonać odpowiedniej kwalifikacji tych wydatków.

W przypadku zakupu środka trwałego, jego wartością początkową jest cena nabycia. Jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Cena nabycia obejmuje też koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Nie uwzględnia się w niej natomiast rabatów, opustów, innych podobnych zmniejszeń i odzysków. Wynika to z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Podobną definicję zawierają art. 22g ust. 3 ustawy o pdof i art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, stanowiąc, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Cenę nabycia pomniejsza VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy i koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Trochę bardziej szczegółowo definiują koszt wytworzenia art. 22g ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 4 ustawy o pdop. Jest to więc wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości oraz art. 22g ust. 5 ustawy o pdof i art. 16g ust. 5 ustawy o pdop).

Ewidencja na koncie 08

Na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" ujmuje się wszystkie nakłady poniesione w związku z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, a także wszelkie koszty związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją i modernizacją skutkujące ich ulepszeniem. Dla każdego obiektu prowadzi się odrębne konto analityczne, w sposób umożliwiający ustalenie kosztu wytworzenia czy ceny nabycia środka trwałego po przyjęciu go do używania. Jest to szczególnie ważne, gdy w jednym czasie jednostka realizuje kilka takich inwestycji.

Typowe zapisy księgowe dokonywane na tym koncie to zakup środków trwałych od kontrahentów, wymagających jeszcze np. budowy, montażu, adaptacji, przebudowy, zakup materiałów bezpośrednich i pośrednich do budowy środków trwałych, zakup usług wykonawców wykonujących roboty budowlano-montażowe. Ujmuje się je na podstawie faktur, rachunków czy innych dowodów zapisami:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Ponoszone opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych oraz inne opłaty związane z zakupem środka trwałego (np. notarialne, sądowe) księguje się zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący".

W przypadku gdy przy wytworzeniu środka trwałego pewne prace jednostka wykonuje we własnym zakresie, skalkulowana wartość tych prac powinna również zostać odniesiona na konto 08. Jednak jeśli jednostka prowadzi rachunek kosztów działalności operacyjnej:

• tylko w zespole 4 - koszty te przeksięgowuje się za pośrednictwem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne",
   
• w zespole 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat - koszty te przeksięgowuje się za pośrednictwem kont 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych" i 79-0 "Obroty wewnętrzne",
   
• tylko w zespole 5 lub 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat - koszty te przeksięgowuje się bezpośrednio z zespołu 5.

Przykładowo, jednostka stosująca pełny rachunek kosztów i sporządzająca rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym ujmie:

a) wartość robót wykonanych we własnym zakresie w związku z budową środka trwałego zapisami

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

oraz równolegle

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej", konto 52 "Koszty wydziałowe" lub konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",

b) wartość przekazanych na budowę własnych wyrobów gotowych zapisami

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

oraz równolegle

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe".

Wartość materiałów czy towarów będących własnością jednostki, przekazanych na rzecz budowy środka trwałego, księguje się natomiast zapisami:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 31 "Materiały", konto 33 "Towary".

Na wartość początkową środka trwałego do czasu przyjęcia go do używania wpływają też odsetki i prowizje naliczone do tego dnia od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na finansowanie jego zakupu lub budowy. Nie ma przy tym znaczenia, że na dzień przyjęcia do używania tego składnika majątku nie są one zapłacone - wynika to z przepisów ustawy o rachunkowości, jak i bezpośrednio z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o pdop. Tak też uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., nr IPTPB3/423-211/12-4/GG. Stąd naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania prowizje i odsetki od kredytu czy pożyczki zaciągniętych na jego zakup lub budowę ujmuje się zapisami:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Odsetki od kredytów czy pożyczek zapłacone po przekazaniu środka trwałego do używania są ujmowane w koszty finansowe (konto 75-1 "Koszty finansowe"). Stanowią one koszt podatkowy w momencie zapłaty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop.

Różnice kursowe od zobowiązań powstałych w związku z nabyciem czy wytworzeniem środka trwałego wpływają na jego wartość początkową do dnia przyjęcia go do używania. Mimo że w podatkowej definicji kosztu wytworzenia mówi się o naliczonych różnicach kursowych, podatnik, który przyjął podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych, zgodnie z art. 24c ustawy o pdof oraz art. 15a ustawy o pdop, uwzględnia tu wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., nr ITPB3/423-649/11/AM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r., nr IPPB5/423-1107/11-2/IŚ.

Na wartość początkową środka trwałego wpływają nie tylko różnice kursowe ustalone do czasu jego przyjęcia do używania na zobowiązaniach dotyczących zakupu lub wytworzenia środka trwałego (tj. między wartością zobowiązania/kosztu z dnia jego powstania a wartością z dnia jego zapłaty), ale także powstałe na rachunku walutowym w związku z zapłatą tego zobowiązania (tj. między wartością waluty z dnia jej wpływu na rachunek walutowy a wartością z dnia wypływu z tego rachunku tytułem zapłaty). Tak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 października 2012 r., stanowiącego odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa. Uznał tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., nr IPPB5/423-327/12-2/IŚ.

Różnice kursowe wpływające na wartość początkową środka trwałego księguje się:

a) ujemne

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 13-1 "Rachunek walutowy",

b) dodatnie

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 13-1 "Rachunek walutowy",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Koszt wytworzenia środków trwałych zmniejszają (ujęcie po stronie Ma konta 08) m.in. wartość odzyskanych materiałów (odpadów), równowartość niedoborów rzeczowych stwierdzonych na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze spisu z natury czy szkód powstałych podczas trwania budowy realizowanej we własnym zakresie, spowodowanych zdarzeniami losowymi (np. pożar, powódź, wichura).

Przyjęcie do używania

Saldo konta 08 wyznacza wartość początkową środka trwałego. W momencie oddania środka trwałego do używania, na podstawie dowodu OT, przeksięgowuje się kwotę tego salda zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Tym samym następuje ujęcie środka trwałego w bilansowej ewidencji środków trwałych i zasadniczo od miesiąca następującego po miesiącu dokonania tego ujęcia rozpoczyna się jego amortyzację.

Podatnicy nierzadko mają wątpliwości co do określenia momentu oddania środka trwałego do używania. Przypomnijmy, że z definicji środków trwałych zawartych w ustawie o rachunkowości, jak i w ustawach podatkowych wynika, że środek trwały to składnik majątku, który jest m.in. kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i wykorzystywany przez podatnika na potrzeby działalności. Datę przyjęcia do używania określa podatnik. Powinien jednak uwzględnić, by w tym dniu obiekt był kompletny i zdatny do użytku nie tylko pod względem technicznym, ale muszą też być dopełnione formalności pozwalające na jego użytkowanie, np. pozwolenie na użytkowanie obiektów budowlanych wydane przez organ nadzoru budowlanego. Ponadto od daty oddania do używania powinien on być rzeczywiście wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)