Ewidencja ulepszenia w obcym środku trwałym

W celu dostosowania wynajętych składników majątku do swoich potrzeb jednostki mogą, za zgodą ich właścicieli, ponosić różne wydatki. Zakres wykonywanych prac wskazywać może, że powstanie ulepszenie w obcym środku trwałym. Dla celów podatku dochodowego będzie to inwestycja w obcym środku trwałym.

Do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. ulepszenia w obcych środkach trwałych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości.

Definicję ulepszenia zawiera art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia. Polega ono na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Mierzy się ją okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Mimo że w tym przepisie mowa jest o ulepszeniu własnego środka trwałego, analogiczne zasady należy przyjąć w odniesieniu do ulepszenia obcego środka trwałego, użytkowanego przez jednostkę na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Na wykonanie tych prac zgodę powinien wyrazić właściciel.

Nie stanowią ulepszenia w obcym środku trwałym prace konserwacyjne lub remontowe, tj. przywracające środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny.

Wartość początkowa

Na wartość początkową ulepszenia w obcym środku trwałym składają się wszystkie koszty poniesione przez jednostkę do dnia przyjęcia go do użytkowania. Wynika to z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Koszty te ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Zapisów na tym koncie dokonuje się na podstawie dowodów dokumentujących poniesione wydatki (np. faktur, rachunków), zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma różne konta, np. 10 "Kasa", 13-0 "Rachunek bieżący", 24 "Pozostałe rozrachunki", 30 "Rozliczenie zakupu".

Koszty ulepszenia mogą zwiększać także odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętych na ich sfinansowanie - za okres realizacji prac związanych z ulepszeniem ujmuje się je na koncie 08. Po przyjęciu ulepszenia do użytkowania odsetki te zalicza się do kosztów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Po zakończeniu prac ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadza się do ewidencji środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy, kwalifikując go do właściwej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Klasyfikacja jest uzależniona od środka trwałego, na jaki poniesiono nakłady. Jeśli ulepszenie dotyczyło np. obcego budynku, to ulepszenie w obcym środku trwałym zalicza się do grupy 1 KŚT "Budynki".

Ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadza się do ewidencji bilansowej środków trwałych na podstawie dowodu wewnętrznego, np. dowodu OT, zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Odpisy amortyzacyjne

Dla celów bilansowych ulepszenie w obcym środku trwałym amortyzuje się według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości, tj. drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Określając okres amortyzacji ulepszenia uwzględnić należy okres, na jaki zawarto umowę użytkowania obcego środka trwałego. Pozwoli to na odniesienie w koszty bilansowe wartości ulepszenia w okresie trwania umowy. Można też przyjąć do jego amortyzacji stawki podatkowe, jeśli zapewniają odpisanie środka trwałego przez okres jego przewidywanej ekonomicznej użyteczności.

Odpisy amortyzacyjne od ulepszenia w obcym środku trwałym zalicza się do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

W obu ustawach o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop). Mogą być one amortyzowane według stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Podatnicy mogą też na podstawie art. 22j ust. 4 ustawy o pdof i art. 16j ust. 4 ustawy o pdop indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

2) inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT - okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

- 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

- 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

- 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,

3) inwestycji w obcych środkach transportu, w tym samochodów osobowych - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy.

Nieistotne koszty ulepszenia

Według przepisów obu ustaw o podatku dochodowym, tj. art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione w danym roku na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego nie przekroczą 3.500 zł, to dla celów podatkowych nie zalicza się ich do ulepszenia. Stanowią one koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Aby uniknąć rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, jednostki mogą dla celów bilansowych przyjąć uproszczenie polegające na tym, że jeżeli łączne nakłady poniesione w danym roku na ulepszenie (inwestycje) obcych środków trwałych nie przekraczają kwoty granicznej określonej w ustawach o podatku dochodowym, która obecnie wynosi 3.500 zł, to również dla celów bilansowych nie będą one stanowiły ulepszenia w obcym środku trwałym. Należy jednak podkreślić, że jednostki mają możliwość stosowania uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Stosowny zapis w tej sprawie musi zawierać dokumentacja opisująca przejęte zasady (politykę) rachunkowości.

Ewidencja nakładów poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego nieprzekraczających kwoty 3.500 zł może przebiegać zapisem:

a) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: np. usługi obce),

- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3,

b) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 5

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3,

c) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: np. usługi obce),

- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3

oraz równolegle

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Przykład

Założenia

Na podstawie umowy najmu jednostka wynajmuje lokal na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
W czerwcu 2014 r. poniosła - za zgodą właściciela - nakłady na modernizację tego lokalu. Zgodnie z fakturą wystawioną przez firmę budowlaną 20 czerwca 2014 r. koszty wykonanej usługi wyniosły brutto 24.600 zł (w tym VAT podlegający odliczeniu 4.600 zł). Zobowiązanie w tej kwocie jednostka uregulowała 30 czerwca 2014 r.
Poniesione nakłady zakwalifikowano do ulepszenia (inwestycji) obcego środka trwałego i na podstawie dowodu OT wprowadzono do ewidencji środków trwałych pod datą 30 czerwca 2014 r.
Okres ekonomicznej użyteczności przyjęty przez jednostkę wynosi 10 lat (jest zgodny z umową najmu), zatem roczny odpis amortyzacyjny ulepszenia (inwestycji) w obcym środku trwałym wynosi 2.000 zł (tj. 20.000 zł × 10%). Miesięczny odpis amortyzacyjny, dokonywany od lipca 2014 r. wynosi 166,67 zł (tj. 2.000 zł : 12 m-cy).
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
Ewidencja w czerwcu 2014 r.
1. Faktura - za usługę budowlaną
a) wartość netto	20.000 zł	30
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	4.600 zł	22-2
c) wartość brutto	24.600 zł		24
d) rozliczenie nakładów na modernizację dokonaną w obcym środku trwałym	20.000 zł	08	30
2. WB - zapłata zobowiązania	24.600 zł	24	13-0
3. OT - wartość początkowa ulepszenia w obcym środku trwałym	20.000 zł	01	08
Ewidencja w lipcu 2014 r.
1. PK - odpis amortyzacyjny za lipiec	166,67 zł	40	07-1